Wpływ zasady współmierności na ujmowanie zdarzeń w księgach rachunkowych

Jednostki prowadzące księgi rachunkowe zobowiązane są do przestrzegania nadrzędnych zasad rachunkowości. Należą do nich: zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów (o której mowa w niniejszym artykule), zasada memoriału, rzetelnego obrazu, przewagi treści nad formą, ostrożności, indywidualnej wyceny, istotności, kontynuacji, ciągłości. Zasada współmierności przychodów i kosztów zakłada czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami, które uwzględnia się przy ustalaniu wyniku finansowego, jaki jednostka osiągnęła w danym okresie sprawozdawczym. Czyli na wynik finansowy wpływają osiągnięte w danym okresie przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów, usług i towarów, a także z operacji finansowych oraz odpowiednie, niezbędne do osiągnięcia tych przychodów koszty zarówno rzeczywiście poniesione, jak i te nienotyfikowane, bądź tylko przez jednostkę oszacowane. Konsekwencją stosowania zasady współmierności – na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości – jest dokonywanie czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, rozliczeń międzyokresowych przychodów.

W niniejszym artykule przedstawimy wpływ zasady współmierności na ujmowanie zdarzeń w księgach rachunkowych na przykładzie rozliczenia w czasie kosztów i przychodów z tytułu czynszu za najem lokalu, rozliczania w czasie polisy ubezpieczenia OC, utworzenia rezerw na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych.

1. Ustawowy obowiązek zapewnienia współmierności przychodów i kosztów

O zasadzie współmierności mowa jest w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Na mocy tego przepisu, dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Z powyższego wynika, iż zasada współmierności ma zastosowanie do okresu sprawozdawczego. Należy ją więc stosować zarówno w odniesieniu do miesiąca (kwartału, półrocza), jak i roku obrotowego. W świetle bowiem definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy o rachunkowości, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który jednostka sporządza sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości oraz inne sprawozdania sporządzane na podstawie ksiąg rachunkowych. Okresem sprawozdawczym może być więc miesiąc, kwartał, półrocze, rok. Najdłuższym okresem sprawozdawczym jest rok. Podział roku obrotowego na okresy sprawozdawcze ustala kierownik jednostki i określa w zasadach (polityce) rachunkowości, przy czym okres ten nie może być krótszy niż miesiąc. Przy ustalaniu wyniku finansowego za dany okres sprawozdawczy jednostka ma zatem obowiązek uwzględnić czasową i przedmiotową zgodność kosztów z przychodami.

Współmierność		Czasowa	Przedmiotowa
Na czym polega i co oznacza współmierność przychodów i kosztów?		Współmierność czasowa polega na tym, że do składników aktywów lub pasywów okresu sprawozdawczego, jako czynne lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów lub rozliczenia międzyokresowe przychodów, kwalifikuje się odpowiednio np.:-opłacone koszty usług obcych dotyczące świadczeń, które nastąpią w przyszłych latach obrotowych (np. opłacony z góry za kilka lat czynsz z tytułu najmu),-opłacone przychody z tytułu niewykonanych jeszcze świadczeń (np. pobrany przez sprzedawcę z góry czynsz z tytułu najmu).	Współmierność przedmiotowa oznacza, że na wynik finansowy mają wpływ osiągnięte w danym roku obrotowym przychody uzyskane ze sprzedaży wyrobów, usług i towarów, a także z operacji finansowych oraz odpowiednie, niezbędne do osiągnięcia tych przychodów koszty, zarówno te rzeczywiście poniesione, jak i te nienotyfikowane lub tylko przez jednostkę oszacowane.
Jakie działania należy podjąć, aby przestrzegać zasady współmierności?		W celu zastosowania zasady współmierności czasowej, jednostki dokonują czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o rachunkowości.	W celu zastosowania zasady współmierności przedmiotowej, należy przykładowo przychodom uzyskanym ze sprzedaży wyrobów gotowych przeciwstawić koszty poniesione wyłącznie na wytworzenie tych sprzedanych wyrobów.

Trzeba pamiętać, że istnieją przychody i koszty, wobec których nie stosuje się zasady współmierności. Wpływają one na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym powstały (dotyczy przychodów) lub w którym je poniesiono (dotyczy kosztów). Zasady współmierności nie stosuje się do niektórych kosztów podstawowej działalności operacyjnej, w tym kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży oraz kosztów stałych niewykorzystanej normalnej zdolności produkcyjnej. W literaturze przedmiotu można również znaleźć informację o tym, że zasady współmierności nie stosuje do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych wobec nieperiodycznego ich powstawania i często braku związku między tego rodzaju przychodami i kosztami (por. „Zamknięcie roku 2023” Wydawnictwa Rachunkowość sp. z o.o.). Warto jednak dodać, że w praktyce występują sytuacje, w których do przychodów i kosztów pozostałej działalności operacyjnej stosuje się zasadę współmierności, np. w odniesieniu do przychodów i kosztów najmu niestanowiącego podstawowej działalności jednostki.

2. Aktywowanie kosztów dotyczących przyszłych okresów

Jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności (por. art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o rachunkowości). Wśród kosztów, które mogą podlegać czynnym rozliczeniom międzyokresowym można wymienić opłacone z góry w danym roku: czynsze, opłaty za najem, dzierżawę, ubezpieczenia majątkowe i komunikacyjne, prenumeraty czasopism, opłaty za serwisy internetowe, podatki od środków transportowych i od nieruchomości.

W księgach rachunkowych koszty zaliczone do czynnych rozliczeń międzyokresowych ewidencjonuje się w pierwszym etapie na kontach kosztów rodzajowych. Dokonuje się tego w oparciu o dowody źródłowe, np. faktury, polisy. W kolejnym etapie koszty te przenosi się za pośrednictwem konta 49 „Rozliczenie kosztów” na konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Przy tym sposobie ewidencji, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat metodą porównawczą, zmiana stanu konta 64-0 jest uwzględniana w zmianie stanu produktów. Trzeba mieć na uwadze, że w odniesieniu do kosztów podlegających rozliczeniu w czasie, których kwota z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego nie jest dla jednostki istotna, można zastosować uproszczenie na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji część kosztu dotyczącą roku bieżącego odnosi się w koszty bilansowe jednorazowo – w momencie ich poniesienia (tj. bez rozliczania w czasie co miesiąc), natomiast część kosztów dotyczącą roku następnego ujmuje się na koncie 64-0 lub 65-1 „Inne rozliczenia międzyokresowe” i odnosi w koszty bilansowe w pierwszym miesiącu nowego roku obrotowego.

Przykład

I. Założenia:

1. W styczniu 2024 r. jednostka opłaciła czynsz najmu pomieszczeń biurowych, przeznaczonych na cele podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Opłacony czynsz dotyczył całego 2024 r. i wyniósł: 30.000 zł (plus VAT: 6.900 zł).
2. Jednostka rozlicza czynsz z tytułu najmu za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ujmując wstępnie koszty na kontach kosztów rodzajowych, w ten sposób, że 1/12 czynszu odnosi w koszty okresu, którego dotyczy (tj. 30.000 zł : 12 m-cy = 2.500 zł).
3. Ewidencję kosztów jednostka prowadzi na kontach zespołu 4 i 5. W przykładzie przedstawiono rozliczenie kosztu w czasie dla jednego miesiąca (dla stycznia 2024 r.).

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. Faktura dokumentująca wartość czynszu za 2024 r.:
a) wartość brutto	36.900 zł	30	21
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu	6.900 zł	22-1	30
c) wartość netto	30.000 zł	40-2	30
d) przeniesienie wartości netto do rozliczenia w czasie	30.000 zł	64-0	49
2. PK – wartość czynszu za pierwszy miesiąc najmu (za styczeń 2024 r.)	2.500 zł	55	64-0

III. Księgowania:

Jednostki, które ewidencjonują koszty tylko na kontach zespołu 4 lub na kontach zespołu 4 i 5, mogą zastosować inne rozwiązanie ewidencyjne. Polega ono na tym, że koszty przewidziane do rozliczenia w czasie ujmuje się wprost z dokumentów źródłowych na koncie 64-0, tj. z pominięciem kont 40 i 49. Jednak przy tym sposobie ewidencji, w przypadku sporządzania rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym, zmiana stanu konta 64-0 nie jest uwzględniana w zmianie stanu produktów. Decyzję, co do sposobu ewidencji i rozliczania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki i zapisuje ją w zasadach (polityce) rachunkowości.

Przykład

I. Założenia:

1. Przedsiębiorca rozpoczynający w styczniu 2024 r. działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarł w tym miesiącu polisę ubezpieczenia OC za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością na okres 12 miesięcy. Koszt polisy wynosi: 1.200 zł. Przedsiębiorca uregulował całość zobowiązania wobec firmy ubezpieczeniowej.
2. Koszt polisy przedsiębiorca rozlicza za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych. Koszty przewidziane do rozliczenia w czasie ujmuje wprost z dokumentów źródłowych na koncie 64-0. Miesięczny odpis czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów wynosi: 1.200 zł : 12 m-cy = 100 zł.
3. Ewidencję kosztów przedsiębiorca prowadzi na kontach zespołu 4 i 5. W przykładzie przedstawiono rozliczenie kosztu w czasie dla jednego miesiąca (dla stycznia 2024 r.).

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. Polisa ubezpieczenia OC zawarta na 12 m-cy	1.200 zł	64-0	24-9
2. WB – uregulowanie zobowiązania wobec ubezpieczyciela	1.200 zł	24-9	13-0
3. PK – zarachowanie kosztu do pierwszego miesiąca, którego dotyczy (do stycznia 2024 r.)	100 zł	40-9	64-0
oraz równolegle	100 zł	55	49

III. Księgowania:

3. Tworzenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów

Ustawa o rachunkowości wymienia dwie kategorie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na mocy art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzone są na prawdopodobne zobowiązania przypadające na bieżący okres sprawozdawczy, wynikające w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. Zobowiązania, o których mowa w ww. pkt 1 prezentuje się w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług, natomiast zobowiązania, o których mowa w ww. pkt 2, wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, o których mowa ww. pkt 2 to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, czyli z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem. Warto pamiętać, że szczegółowe zasady ujmowania w księgach rachunkowych, wycenę oraz kryteria prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami opisuje Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (KSR nr 6). Stosownie do pkt 3.2 tego standardu, rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

1) na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,

2) jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,

3) możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się najczęściej na:

1) naprawy gwarancyjne z tytułu sprzedaży towarów długotrwałego użytku, jeżeli jednostka handlowa będzie realizowała obowiązki wynikające z gwarancji,

2) naprawy gwarancyjne i z tytułu rękojmi za sprzedane przez producentów wyroby długotrwałego użytku,

3) odprawy rentowe i emerytalne oraz nagrody jubileuszowe,

4) wynagrodzenia urlopowe pracowników zatrudnionych bezpośrednio przy produkcji.

Należy zatem pamiętać, że do biernych rozliczeń międzyokresowych będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Są to w szczególności koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, oraz zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług, które zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług.

Warto mieć na uwadze, że na mocy art. 39 ust. 6 i 7 ustawy o rachunkowości, jednostki mikro, małe oraz określone organizacje pozarządowe (w tym fundacje i stowarzyszenia) mogą odstąpić od tworzenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z uproszczenia tego nie mogą jednak korzystać:

• spółki kapitałowe,
• spółki komandytowo-akcyjne,
• spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Ewidencja księgowa utworzenia rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, w jednostce stosującej wyłącznie konta zespołu 4 będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta 49 „Rozliczenie kosztów”, w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Natomiast w jednostce stosującej konta zespołu 4 i 5 lub tylko 5, ewidencja księgowa będzie przebiegała zapisem po stronie Wn konta zespołu 5 (np. konta 50 „Koszty działalności podstawowej – produkcyjnej”, 52-7 „Koszty sprzedaży”, 55 „Koszty zarządu”), w korespondencji ze stroną Ma konta 64-1.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka buduje i sprzedaje mieszkania, na które udziela 2-letniej gwarancji. Na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych tworzy rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
2. Oszacowano, że kwota przewidywanych kosztów napraw gwarancyjnych do ujęcia w księgach 2024 r. wynosi: 100.000 zł. Konto 64-1 „Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów” w momencie utworzenia tej rezerwy nie przedstawiało salda.
3. Ewidencja kosztów prowadzona jest w spółce na kontach zespołu 4 i 5.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. PK – utworzenie rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przewidywane koszty napraw gwarancyjnych	100.000 zł	52-7	64-1

III. Księgowania:

4. Rozliczanie przychodów dotyczących przyszłych okresów sprawozdawczych

Rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Jeżeli zatem jednostka otrzyma środki pieniężne na poczet przyszłych świadczeń, to takie środki nie stanowią dla jednostki przychodu w momencie ich otrzymania. Do świadczeń tych można zaliczyć np.:

• otrzymane przez jednostkę zaliczki na poczet dostaw lub usług, które będą przez nią wykonane w przyszłości,
• otrzymany od najemcy czynsz z tytułu najmu budynku za 2 lata z góry,
• otrzymana od kontrahenta roczna opłata za prenumeratę czasopisma.

Otrzymane przez jednostkę ww. środki pieniężne, które nie odnoszą się do bieżącego okresu, w celu zastosowania zasady współmierności przychodów i kosztów, należy ująć po stronie Ma konta 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Następnie w okresie, którego te środki dotyczą, kwalifikuje się je odpowiednio do przychodów ze sprzedaży, pozostałych przychodów operacyjnych lub do przychodów finansowych. W analogiczny sposób rozlicza się również środki pieniężne otrzymane w formie dotacji, dopłat, czy subwencji, które przeznaczone są na nabycie lub wytworzenie np. środków trwałych, środków trwałych w budowie, czy prac rozwojowych.

Warto pamiętać, że wskazówki na temat zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami, zawiera stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami.

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2024 r. spółka wynajęła pomieszczenia biurowe na 2 lata, tj. od kwietnia 2024 r. do marca 2026 r. Kwota wynajmu za cały okres wyniosła brutto: 59.040 zł. Zgodnie z zawartą umową, najemca opłacił czynsz z góry za 2 lata.
2. Spółka 1 kwietnia 2024 r. wystawiła fakturę dokumentującą wynajem, która opiewała na kwotę: 48.000 zł (plus VAT: 11.040 zł). W tym też dniu spółka otrzymała kwotę czynszu na rachunek bankowy.
3. Najem nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej spółki.

II. Dekretacja:

Opis operacji	Kwota	Konto
		Wn	Ma
1. WB – wpływ należności z tytułu czynszu	59.040 zł	13-0	24-9
2. Faktura dokumentująca wartość czynszu:
a) wartość brutto	59.040 zł	24-9
b) VAT należny	11.040 zł		22-2
c) wartość netto	48.000 zł		84
3. PK – zarachowanie przychodu z tytułu najmu za kwiecień 2024 r.: 48.000 zł : 24 m-ce =	2.000 zł	84	76-0

III. Księgowanie:

Źródło: gofin.pl, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (611) z dnia 1.06.2024