Estoński CIT – rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z ustaleniem kwoty podatku i ujęciem w księgach

Ryczałt od dochodów spółek (zwany dalej także estońskim CIT lub ryczałtem) jest alternatywną formą opodatkowania w stosunku do klasycznego CIT. Regulacje dotyczące tej formy opodatkowania zawarte zostały w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek”. W celu przedstawienia prawidłowego rozumienia ww. przepisów Ministerstwo Finansów 23 grudnia 2021 r. wydało objaśnienia podatkowe, pt. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”.

W estońskim CIT podatek dochodowy płacony jest wówczas, gdy zaistnieją określone zdarzenia wskazane w art. 28m updop. Warto dodać, iż ta forma opodatkowania wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego, co wpływa również na moment powstania obowiązku podatkowego. W niniejszym artykule wyjaśnimy na przykładach liczbowych niektóre wątpliwości związane z wyborem estońskiego CIT. Wskażemy w jaki sposób ustalić i ująć w księgach rachunkowych kwotę podatku od wypłaconych wspólnikom przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy oraz jak zaksięgować wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i jak ustalić kwotę ryczałtu od dochodu z tego tytułu.

1. Rozliczenie zaliczek na poczet dywidendy wypłaconych wspólnikom przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT

Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT według stawki 20% wypłaca w ciągu roku zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Jak ująć w księgach rachunkowych wypłatę tych zaliczek oraz jak ustalić kwotę podatku należnego od kwoty zaliczki?

Dla celów bilansowych zaliczkowa wypłata z zysku spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek (tzw. estońskim CIT) stanowi śródroczny podział wyniku finansowego. Decyzję o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy ujmuje się w księgach spółki po stronie Wn konta 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”, w korespondencji ze stroną Ma konta 24-3 „Rozrachunki z udziałowcami”. Zaliczka na poczet dywidendy opodatkowana jest w ten sam sposób, co sama dywidenda. Oznacza to, że w spółce w związku z wypłatą zaliczek na poczet dywidendy, powstanie dochód do opodatkowania estońskim CIT. Z kolei u wspólnika otrzymanie zaliczki skutkuje uzyskaniem przychodu, a spółka jako płatnik powinna pobrać z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy.

W przypadku spółki z o.o. umowa spółki może upoważnić zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za dany rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Przy czym spółka może dokonać wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne (por. art. 194 i art. 195 § 1 K.s.h.).

Wypłata zaliczki na poczet zysku u wspólników spółki opodatkowanej estońskim CIT powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku spółka jako płatnik powinna pobrać i wpłacić 19% zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 41 ust. 4ab updof. Jednocześnie spółka zastosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 19 updof, tj. odliczy 70% lub 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty zaliczki i należnego od tej zaliczki ryczałtu od dochodów spółek (estońskiego CIT). Możliwość stosowania przy wypłacie zaliczek na poczet przyszłego zysku pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 updof, potwierdzają organy podatkowe.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.263.2023.2.BS, wskazał że:

„(…) wypłata przez Spółkę zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, skutkować będzie po stronie wspólnika powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Spółka jako płatnik będzie obowiązana pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego 19% zryczałtowany podatek dochodowy w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4ab i art. 42 ust. 1 ww. ustawy. Jednocześnie Spółka będzie uprawniona do zastosowania pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 19 ustawy.

Natomiast żeby skorzystać z pomniejszenia z art. 30a ust. 19 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Spółka nie musi zapłacić ryczałtu na moment zapłaty podatku PIT, gdyż z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że wystarczające jest, by ryczałt był należny (w wyniku podjętej uchwały o wypłacie zaliczki na dywidendę) ale nie musi być zapłacony (…)”.

Przykład

I. Założenia:

W spółce z o.o. opodatkowanej estońskim CIT, według stawki 20%, wspólnikami są dwie osoby fizyczne, z których jedna posiada 70% udziałów, a druga – 30% udziałów.
Zarząd spółki z o.o. podjął uchwałę o wypłacie wspólnikom zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w łącznej wysokości: 1.000.000 zł. Wypłata nastąpiła we wrześniu 2023 r.

II. Ustalenie kwoty zaliczki na poczet dywidendy przypadającej do wypłaty danemu wspólnikowi:

Kwota estońskiego CIT od dochodów spółki wynosi: 1.000.000 zł × 20% = 200.000 zł i jest płatna do 31 marca 2024 r.
Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych przypadająca na wspólnika posiadającego 70% udziałów wynosi: 70% × 1.000.000 zł × 19% = 133.000 zł, natomiast w przypadku wspólnika posiadającego 30% udziałów wynosi: 30% × 1.000.000 zł × 19% = 57.000 zł.
Wspólnik posiadający 70% udziału w podatku zapłaconym przez spółkę, z którego może odliczyć 70% jego wartości, dokona pomniejszenia PIT o kwotę: 200.000 zł × 70% × 70% = 98.000 zł.
Wspólnik posiadający 30% udziału w podatku zapłaconym przez spółkę, z którego może odliczyć 70% jego wartości, dokona pomniejszenia PIT o kwotę: 200.000 zł × 70% × 30% = 42.000 zł.
Kwota zaliczki na poczet dywidendy przypadająca do wypłaty danemu wspólnikowi (po pomniejszeniu o zryczałtowany PIT) wynosi odpowiednio:
a) kwota należna wspólnikowi posiadającemu 70% udziałów wynosi: 700.000 zł – (133.000 zł – 98.000 zł) = 665.000 zł, gdzie zryczałtowany PIT wynosi: 35.000 zł,
b) kwota należna wspólnikowi posiadającemu 30% udziałów wynosi: 300.000 zł – (57.000 zł – 42.000 zł) = 285.000 zł, gdzie zryczałtowany PIT wynosi: 15.000 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2023 r.

B. Zapisy w księgach 2024 r.

2. Koszty używania firmowych samochodów do celów prywatnych w spółce opodatkowanej estońskim CIT

Spółka z o.o., opodatkowana estońskim CIT, posiada samochody osobowe, które figurują w ewidencji środków trwałych, ale są wykorzystywane także do celów prywatnych przez pracowników. Spółka otrzymuje faktury dokumentujące wydatki związane z używaniem tych samochodów. Powstaną zatem tzw. wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą na potrzeby estońskiego CIT. Jak ująć w księgach rachunkowych takie wydatki?

W przypadku gdy wydatek dla celów bilansowych ma związek z działalnością gospodarczą, ujmuje się go w księgach rachunkowych na ogólnych zasadach. Nie ma w tym przypadku znaczenia, czy jednostka jest opodatkowana klasycznym, czy estońskim CIT. Przy czym w księgach rachunkowych, na potrzeby estońskiego CIT, można wyodrębnić konta analityczne, na których ujmowane będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Opodatkowaniu estońskim CIT podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. art. 28m ust. 1 pkt 3 updop). Należy jednak zauważyć, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jedynie w art. 28m ust. 4a updop wskazuje, iż do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej (ciężar dowodu, że składnik majątku jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku – por. art. 28m ust. 5 updop),

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jeśli zatem samochód osobowy jest wykorzystywany do tzw. celów mieszanych – czyli zarówno do celów służbowych, jak i prywatnych celów pracowników, to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych, związanych z używaniem tych pojazdów, podlega opodatkowaniu estońskim CIT. Do wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego (wydatków eksploatacyjnych) można zaliczyć w szczególności wydatki ponoszone na: nabycie paliw silnikowych, serwis samochodu, wymianę opon, myjnię, naprawy i części zamienne, wymianę płynu hamulcowego oraz płynu do spryskiwaczy, opłaty parkingowe, opłaty za przejazd autostradą, opłaty rejestracyjne, badania diagnostyczne.

Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą rozpoznawany jest dla celów opodatkowania estońskim CIT niezależnie od tego czy podatnik dokonał już zapłaty za usługę czy towar. Jak bowiem czytamy pkt 6.3 „Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek”, wszystkie dochody wymienione w art. 28m ust. 1 pkt 2, 3 i 6 updop związane są bezpośrednio z zasadami sporządzania wyniku finansowego. W związku z powyższym, nawet jeśli podatnik nie dokona zapłaty za towar czy usługę, ale zaksięguje daną operację gospodarczą obciążającą wynik finansowy netto (m.in. dokona zapisów księgowych na kontach zespołu 4, 5 i 7), to w takiej sytuacji dojdzie do powstania dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Dochód z tego tytułu ustala się – zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 2 updop – w miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku. Na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 4 updop, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

Co istotne ustawa o rachunkowości nie zawiera regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do ujmowania w księgach rachunkowych wydatków, które na gruncie estońskiego CIT, są uznawane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Jeśli więc wydatek dla celów ustawy o rachunkowości ma związek z działalnością gospodarczą, to ujmowany jest w księgach rachunkowych na zasadach ogólnych, czyli analogicznie jak w przypadku jednostki opodatkowanej klasycznym CIT. Przy czym w księgach rachunkowych, na potrzeby estońskiego CIT, można wyodrębnić konta analityczne, na których ujmowane będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

W przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych na cele mieszane, ustalając wartość wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 updop, należy brać pod uwagę wartość wydatków w kwocie brutto (tj. wraz z naliczonym VAT).

„(…) w świetle ustawy o rachunkowości pojęcie kosztu czy ceny nabycia nie jest tożsame z pojęciem wydatku. Dla przykładu:

odpisy amortyzacyjne są kosztem jednostki, ale nie wydatkiem,
nabycie paliwa do samochodu jest kosztem zużycia materiałów (co do zasady cena nabycia jest w kwocie netto, tj. bez podatku VAT, jeżeli podatek ten podlega odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów). Jednocześnie uregulowanie płatności z tytułu jego zakupu jest wydatkiem jednostki – rozchód środków pieniężnych następuje np. z rachunku bankowego w kwocie brutto, tj. łącznie z VAT.

A zatem ustawa o rachunkowości wskazuje, że cena nabycia czy też koszt są pomniejszane o VAT, w przypadku gdy podlega on odliczeniu na podstawie odrębnych przepisów. Natomiast wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych w kwocie brutto.

(…) 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z tzw. użytkiem mieszanym składników majątku podatnika, należy zaliczyć do dochodu z tytułu ukrytych zysków/wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jeśli beneficjentem takiego świadczenia (tj. prawa do korzystania ze składnika majątku podatnika również do celów prywatnych) jest bezpośrednio lub pośrednio wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z tym podatnikiem lub wspólnikiem bądź pracownik podatnika.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w zakresie dochodu z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą będą wydatki w wartości brutto (…)”.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT (według stawki 20%) posiada w ewidencji środków trwałych samochód osobowy wykorzystywany również do celów prywatnych pracowników. Wartość początkowa pojazdu wynosi: 120.000 zł, a miesięczny odpis amortyzacyjny wynosi: 2.000 zł.
W sierpniu 2023 r. spółka poniosła wydatki dotyczące zakupu paliwa do samochodu na kwotę brutto: 1.230 zł brutto, z czego odliczeniu podlegał VAT w wysokości 50%, tj. w kwocie: 115 zł.
Ustalenie kwoty estońskiego CIT z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (tj. z tytułu użytkowania przez pracownika samochodu osobowego do celów prywatnych):
a) wydatki związane z używaniem samochodu osobowego: 2.000 zł (amortyzacja samochodu osobowego) + 1.230 zł (wydatek na zakup paliwa) = 3.230 zł,
b) wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą: 3.230 zł × 50% = 1.615 zł,
c) kwota estońskiego CIT: 1.615 zł × 20% = 323 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Uwaga: Z ewidencji analitycznej do konta 40-0 i konta 40-1 wynika, iż wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą wynoszą: 1.000 zł (amortyzacja) + 615 zł (paliwo) = 1.615 zł.

3. Skutki obciążenia spółki opodatkowanej estońskim CIT karą umowną za nieterminowe wykonanie usługi

Spółka opodatkowana estońskim CIT została obciążona przez kontrahenta karą umowną za niedotrzymanie terminu wykonania usługi. Czy kary umowne płacone przez spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością podlegają opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą?

Kary umowne, płacone przez spółkę na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością, uznaje się za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i tym samym podlegają opodatkowaniu estońskim CIT.

Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, wskazał jedynie – w art. 28m ust. 4a updop – że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

2) w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Z kolei Ministerstwo Finansów w „Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek” podkreśliło, że sposób kwalifikacji wydatków do niezwiązanych z działalnością gospodarczą uzależniony jest od indywidualnego stanu faktycznego, w jakim pozostaje spółka. W ocenie wydatków kwalifikujących się do tego rodzaju dochodów można się posiłkować kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 updop, wynikającą z praktyki podmiotu jak również bogatego orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Jak zauważa Ministerstwo Finansów, wprawdzie pojęcie „wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą” nie jest tożsame z pojęciem „wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów”, jednak należy zwrócić uwagę na podobieństwo, jakie może je cechować. Podobieństwa pomiędzy wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą a wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu, należy upatrywać przede wszystkim w celu ich poniesienia. Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Te same cele powinny realizować wydatki związane z działalnością gospodarczą.

Podobne stanowisko – w zakresie kar umownych – zajmują organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 sierpnia 2023 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.266.2023.1.KK, stwierdził:

„(…) koszty kar umownych i odszkodowań które ponoszą Państwo na rzecz podmiotów niepowiązanych w związku z wykonywaną działalnością w zakresie usług budowlanych, wynikających ze zwłoki w wykonaniu umowy, wad trwałych, zniszczenia sprzętu powierzonego Państwu należy uznać za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Niewątpliwie, powyższe wydatki mają bowiem charakter sankcyjny i nie są wydatkami, które są ponoszone w toku prawidłowo i zgodnie z przepisami prawa prowadzoną działalnością. Wydatki, o których mowa powyżej wynikają z zaniedbań, bądź naruszeń obowiązujących przepisów prawa lub zawartych umów, zatem takie wydatki nie są ukierunkowane na osiągnięcie przez Państwa przychodu.

W związku z powyższym, koszty »kar umownych i odszkodowań«, ponoszone przez Państwa na rzecz podmiotów niepowiązanych, będą stanowiły wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą Spółki i tym samym będą podlegały opodatkowaniu Ryczałem od dochodów spółek po Państwa stronie (…)”.

Na podstawie art. 28t ust. 1 pkt 4 updop, podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub wykonano świadczenie.

W księgach rachunkowych jednostki obciążonej karą umowną (np. z tytułu nieterminowej dostawy lub wykonania usługi) wartość tej kary zalicza się do kosztów. Uwzględniając fakt, iż koszt ten wiąże się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, kwalifikuje się go do pozostałych kosztów operacyjnych na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości. Przy czym w księgach rachunkowych, na potrzeby estońskiego CIT, można w ramach konta 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” wyodrębnić konto analityczne, na którym ujmowane będą wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Przykład

I. Założenia:

Spółka z o.o. opodatkowana estońskim CIT (według stawki 20%) nie dotrzymała terminu wykonania usługi. Zgodnie z umową nabywca naliczył w sierpniu 2023 r. spółce karę i wystawił z tego tytułu notę obciążeniową na kwotę: 15.000 zł.
Estoński CIT z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wynosi: 15.000 zł × 20% = 3.000 zł.

II. Dekretacja: