Obowiązkowe i dobrowolne badanie sprawozdań finansowych za 2023 r.

Zbliżający się koniec roku kalendarzowego dla zdecydowanej większości jednostek oznacza również zakończenie roku obrotowego i wystąpienie w związku z tym obowiązku sporządzenia rocznego sprawozdania finansowego. Niektóre jednostki będą zobowiązane do poddania go badaniu przez firmę audytorską, a pozostałe mogą zrobić to na zasadzie dobrowolności. Kiedy warto powołać audytora, mimo braku takiego obowiązku?

Kto ma obowiązek badania sprawozdania?

Podmiotowy zakres obowiązku badania rocznych sprawozdań finansowych określa art. 64 ustawy o rachunkowości. Stanowi on, że badaniu podlegają roczne skonsolidowane sprawozdania finansowe grup kapitałowych oraz roczne sprawozdania finansowe – kontynuujących działalność:

1) banków krajowych, oddziałów instytucji kredytowych, oddziałów banków zagranicznych, zakładów ubezpieczeń, zakładów reasekuracji, głównych oddziałów i oddziałów zakładów ubezpieczeń, głównych oddziałów i oddziałów zakładów reasekuracji oraz oddziałów zagranicznych firm inwestycyjnych, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, jednostek działających na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o świadczeniu usług finansowania społecznościowego dla przedsięwzięć gospodarczych oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o rachunkowości, jednostek działających na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, krajowych instytucji płatniczych i instytucji pieniądza elektronicznego,

2) spółek akcyjnych, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,

3) pozostałych jednostek, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły co najmniej 2 z następujących warunków:

a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2.500.000 euro,

c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5.000.000 euro.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o rachunkowości wielkości wyrażone w euro przelicza się na walutę polską zasadniczo po średnim kursie ogłoszonym przez NBP na dzień bilansowy.

Zatem spośród spółek prawa handlowego bezwzględny obowiązek badania rocznych sprawozdań finansowych za 2023 r. dotyczy kontynuujących działalność spółek akcyjnych. Wyjąwszy przypadki szczególne pozostałe typy spółek prawa handlowego, a także m.in. spółki cywilne czy przedsiębiorstwa prowadzone przez osoby fizyczne obowiązek taki mają, jeżeli za 2022 r. osiągnięte lub przekroczone zostaną 2 lub 3 wielkości:

średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty: 50 osób,
suma aktywów: 11.724.750 zł (2.500.000 euro × 4,6899 zł/euro, tj. kurs średni NBP z dnia 30 grudnia 2022 r.; dzień 31 grudnia 2022 r. przypadał w sobotę),
przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych: 23.449.500 zł (5.000.000 euro × 4,6899 zł/euro).

Mogą występować pewne sytuacje szczególne, kiedy pomimo niespełnienia przez te podmioty wymienionych warunków obowiązek badania jednak wystąpi. Przykładowo może to być w przypadku sprawozdania finansowego spółki z o.o., która wyemitowała obligacje (por. art. 37 ust. 1 ustawy o obligacjach – Dz. U. z 2022 r. poz. 2244 ze zm.) bądź sprawozdania finansowego spółki przejmującej lub nowo zawiązanej sporządzanego za rok obrotowy, w którym nastąpiło połączenie.

Ustawowemu badaniu podlegają także roczne sprawozdania finansowe sporządzone zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Wybór audytora i umowa z firmą audytorską

Wyboru podmiotu, który zbada sprawozdanie finansowe, dokonuje organ zatwierdzający sprawozdania finansowe jednostki, chyba że statut, umowa lub inne wiążące jednostkę przepisy prawa stanowią inaczej. Kierownik jednostki (np. zarząd w spółce z o.o.) nie może dokonać takiego wyboru. Wynika to stąd, że audytor w toku badania ocenia dokumenty i zbiory, za które odpowiada kierownik jednostki, zaś swoją opinię adresuje właśnie do organu właścicielskiego.

W niektórych, zwłaszcza dużych jednostkach, wyboru audytora może dokonywać rada nadzorcza, jeśli tak wynika z umowy spółki.

Zgodnie z art. 66 ust. 5 ustawy o rachunkowości kierownik jednostki zawiera z firmą audytorską umowę o badanie sprawozdania finansowego w terminie umożliwiającym firmie audytorskiej udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych. W przypadku badania ustawowego, pierwsza umowa o badanie sprawozdania finansowego jest zawierana z firmą audytorską na okres nie krótszy niż 2 lata z możliwością przedłużenia na kolejne co najmniej 2-letnie okresy.

Firmę audytorską wybiera organ zatwierdzający, a umowę podpisuje kierownik jednostki.

Trzeba tutaj mieć na uwadze, że część procedur inwentaryzacyjnych, w tym dotyczących zapasów, może być przeprowadzana już w ostatnim kwartale roku obrotowego. Jeśli zachodzi taka sytuacja, a inwentaryzowane składniki są znaczące (istotne), to wybór audytora i podpisanie umowy o audyt powinny nastąpić odpowiednio wcześniej. Dodatkową korzyścią z odpowiednio wcześniejszego zawarcia umowy będzie prawdopodobne skrócenie czasu audytu, gdyż wiele czynności biegły rewident będzie mógł przeprowadzić jeszcze przed końcem roku. Poza wspomnianym udziałem w inwentaryzacji mogą to być:

rozeznanie jednostki, zebranie dokumentów organizacyjnych,
przeprowadzenie wybranych testów kontroli wewnętrznej,
analiza stosowanej polityki rachunkowości, w tym przyjętych metod wyceny.

Jeżeli zaistniał obowiązek badania sprawozdania finansowego za 2023 r., to o wybór niezależnego audytora warto zadbać już teraz, nie tylko z uwagi na wspomniane powinności związane z uczestnictwem biegłego w inwentaryzacji. Obecnie na rynku audytu występuje (i postępuje) niedobór audytorów, powodujący że jednostki rozsyłające prośby o ofertę niejednokrotnie otrzymują zwrotną informacje o braku możliwości podjęcia się przez firmę audytorską kolejnego zlecenia.

W jaki sposób pozyskać audytora? Można kontaktować się bezpośrednio z firmą audytorską, można rozesłać (e-mailowo lub pocztą tradycyjną) zaproszenia do składania ofert, można skorzystać z polecenia. Wykaz firm audytorskich znajduje się na stronie internetowej Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (pana.gov.pl)- można tam wyszukać audytora m.in. po miejscowości czy województwie. Nadto po kliknięciu na wybrany podmiot wyświetlą się szczegóły, w tym osoba do kontaktu, a także lista biegłych rewidentów angażowanych przez podmiot.

Obowiązują bezwzględne wymogi bezstronności firmy audytorskiej względem podmiotu badanego i jego szeroko pojętego kierownictwa, w tym oczywiście osób obsługujących księgowość. Zasady niezależności znajdują się w szczególności w art. 69 ust. 6-9 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1015 ze zm.). Badanie przeprowadzone z ich naruszeniem będzie nieważne z mocy prawa.

Jeśli chodzi o treść samej umowy o badanie sprawozdania finansowego, to jest to umowa specyficzna i dość obszerna, wynikająca z istoty i wysokiego stopnia sformalizowania jej przedmiotu. Zwykle zawiera ona co najmniej:

określenie przedmiotu (wskazanie sprawozdań podlegających badaniu) i celu badania,
formalne podstawy badania (informacja o audytorze i jego wpisie na listę PANA, deklaracja niezależności, powołanie uchwały o wyborze audytora),
terminy przeprowadzenia badania i termin wydania opinii,
zobowiązania stron, w tym formę przekazywania materiałów do badania, formę przekazania ksiąg (np. plik JPK_KR), termin przekazania biegłemu kompletnego sprawozdania do badania,
wskazanie zakresów odpowiedzialności stron,
klauzula o przekazywanych danych osobowych,
dodatkowe czynności, które miałby wykonać biegły rewident (np. sprawdzenie pakietu konsolidacyjnego),
określenie wynagrodzenia, które nie może być zależne od rodzaju wydanej opinii.

Koszty przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego ponosi badana jednostka. Od czego zależy cena za audyt? Tutaj generalnie znaczenie ma branża, w jakiej jednostka działa, jej wielkość mierzona stanem zatrudnienia, sumą bilansową i przychodami, struktura organizacyjna (zakłady, oddziały), struktura majątku, otoczenie (np. czy należy do grupy kapitałowej). Znaczenie będą mieć także dodatkowe czynności, jakich będzie musiał dokonać audytor.

Kiedy warto dobrowolnie zbadać sprawozdanie?

Bywa, że mimo braku ustawowego obowiązku badania opartego na art. 64 ustawy o rachunkowości, jednostka może być zobowiązana do tego na mocy zawieranych kontraktów. Nierzadko zdarza się, że audytu będzie wymagać bank lub inna instytucja finansująca działalność jednostki. Obowiązek może też wynikać np. z umowy franczyzowej, w oparciu o którą jednostka działa, czy z warunków innych kontraktów. Powinność badania sprawozdania finansowego nałożona przepisami ustaw o podatku dochodowym (por. art. 14b ust. 2 ustawy o pdof – Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. oraz art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop – Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) wystąpi, gdy jednostka dla celów podatkowych ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości.

Wreszcie są sytuacje, kiedy obowiązek nie wynika ani z ustaw, ani z szeroko pojętych kontraktów, ale mimo to warto poddać sprawozdanie badaniu. Oto kilka takich przypadków:

jednostka przymierza się do sporej inwestycji, gdzie będzie niezbędne pozyskanie zewnętrznych źródeł finansowania,
jednostka rozpoczęła nowy, nieprowadzony dotychczas biznes i nie jest pewna zastosowanych rozwiązań księgowych,
właściciele, zarząd jednostki lub rada nadzorcza mają wątpliwości co do rzetelności ksiąg i sprawozdawczości finansowej,
po zmianie biura rachunkowego nowo zaangażowane służby księgowe zgłaszają znaczące nieprawidłowości w księgach lub sprawozdawczości,
zastrzeżenia co do rzetelności czy poprawności ksiąg zgłaszały organy kontrolne, np. podatkowe.

Należy pamiętać, że przy nieobowiązkowym badaniu również obowiązuje wybór audytora przez organ zatwierdzający oraz bezwzględne zasady niezależności. Audyt taki pozostaje bowiem usługą atestacyjną, a jej wynik w postaci opinii niezależnego biegłego rewidenta może być udostępniany podmiotom trzecim, które w oparciu o informacje tam przedstawione mogą podjąć określone decyzje gospodarcze. Umowy o dobrowolne badanie sprawozdania finansowego mogą być, w przeciwieństwie do badań obligatoryjnych, zawierane na 1 rok.