Opóźnienia w zapłacie w podatku dochodowym

Codzienne funkcjonowanie podmiotów gospodarczych związane jest m.in. z koniecznością regulowania różnorodnych zobowiązań. Z wielu przyczyn czasami dochodzi do opóźnień w ich regulowaniu. Wpływ na rozliczenie na gruncie podatku dochodowego zarówno kwoty głównej zobowiązania, jak i związanych z opóźnieniem w jego zapłacie opłat dodatkowych, mają termin ich uregulowania oraz rodzaj samego zobowiązania.

Zobowiązania budżetowe

Przedsiębiorca, który nie reguluje w ustawowych terminach danin publicznoprawnych, ma obowiązek ich zapłaty wraz z odsetkami. Do danin tych zaliczane są podatki (np. dochodowy, od towarów i usług, akcyzowy, od czynności cywilnoprawnych, od nieruchomości), należności celne, składki na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Solidarnościowy. Odsetki od takich zobowiązań firmowych w ustawach o podatku dochodowym zostały wyłączone z kosztów podatkowych (art. 23 ust. 1 pkt 18 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop).

Zapłata odsetek tzw. budżetowych poprzedzona jest często upomnieniem wydanym np. przez urząd skarbowy czy ZUS. W przeciwieństwie do upomnień funkcjonujących w relacjach kontrahenckich koszty takich upomnień nie podlegają ujęciu w firmowych kosztach podatkowych. Zaległości w opłacaniu m.in. składek ZUS czy podatków powstają bowiem w rezultacie niewywiązania się przez podatnika z ciążącego na nim ustawowo nałożonego obowiązku. To powoduje, że kosztów upomnienia, ponoszonych przez podatnika w sytuacji przymusowego dochodzenia należności przez ZUS czy urząd skarbowy nie można uznać za celowe i racjonalnie uzasadnione oraz służące uzyskaniu firmowych przychodów.

Należności za pracę lub zlecenie

Przedsiębiorcy zatrudniający osoby na umowę o pracę w sytuacji, gdy przestrzegają wynikających z ustaw o pdof i o pdop terminów dokonywania wypłaty pracownikom wynagrodzeń i innych należności ze stosunku pracy, a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, rozliczają je w firmowych kosztach podatkowych z zastosowaniem metody memoriałowej. Przy tej metodzie obciążanie ich wartością kosztów uzyskania przychodów następuje w miesiącu, za który są należne wyłącznie wówczas, gdy do ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika dochodzi w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6 ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop). Gdy jednak pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas wynagrodzenia pracownicze podlegają rozliczeniu w firmowych kosztach dopiero w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników.

Natomiast jeśli chodzi o umowy zlecenia oraz o dzieło, to związane z nimi należności zawsze stają się dla przedsiębiorcy-zleceniodawcy kosztem w dacie ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop). W efekcie opóźnienia w ich regulowaniu nie mają wpływu na ujęcie w kosztach – niezależnie od terminu wypłaty zalicza się je do tej kategorii na zasadzie kasowej.

Relacje kontrahenckie

• Dłużnik

Gdy przedsiębiorca nie reguluje w terminie zapłaty za towary lub usługi, to zazwyczaj – jako tzw. pierwsze ostrzeżenie – otrzymuje od kontrahentów upomnienia wzywające do uregulowania zaległości. Wydatkami związanymi z takimi upomnieniami – analogicznie do kwoty głównej należności do zapłaty wykazanej w dokumencie zakupu – przedsiębiorca uprawniony jest obciążać koszty podatkowe. Jednak ujmuje je w rachunku kosztowym kasowo, co oznacza, że moment obciążenia nimi kosztów wyznacza data ich faktycznego uregulowania (zapłaty).

Nieprzestrzeganie terminów regulowania zobowiązań w obrocie gospodarczym zazwyczaj oznacza również konieczność zapłaty odsetek za zwłokę. Ich wartość – w przeciwieństwie do odsetek od należności budżetowych – przedsiębiorca ujmuje firmowych kosztach podatkowych. Jednak z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdop wynika, że kosztów takich nie stanowią naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań. To oznacza, że ich wartością można obciążyć koszty uzyskania przychodów dopiero wtedy, gdy zostaną one zapłacone, czyli podobnie jak koszty upomnienia, w dacie uregulowania – niezależnie od momentu, w jakim zostały wystawione dokumentujące je noty obciążeniowe. Tu jednak jest jeszcze jeden warunek. Aby odsetki od należności kontrahenckich stanowiły firmowe koszty podatkowe, nie mogą one ulec przedawnieniu. Z kosztów podatkowych w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o pdop ustawodawca wyłączył bowiem m.in. wydatki na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Do kategorii innych zobowiązań, o których mowa w powołanym przepisie, należy zaliczyć zobowiązania przedawnione.

• Wierzyciel

Przedsiębiorca, który zmuszony jest do dochodzenia zapłaty zaległych zobowiązań, czasami w podejmowanych w tym celu działaniach korzysta z drogi sądowej oraz pomocy komornika. W związku z tym ponosi wiele opłat, w tym m.in. sądową oraz dla komornika w związku z poszukiwaniem majątku dłużnika. Obie te opłaty należy kwalifikować jako racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a ponadto poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. To powoduje, że mogą u wierzyciela stanowić firmowe koszty uzyskania przychodów. Z uwagi na to, że opłaty sądowe i komornicze dotyczą ogólnego funkcjonowania podmiotu gospodarczego, to należy je podatkowo klasyfikować do kosztów pośrednio związanych z przychodami i w konsekwencji obciążać nimi koszty w dacie poniesienia.

Jeżeli jednak wierzyciel uzyska zwrot opłaty sądowej, będzie to u niego skutkowało powstaniem przychodu podatkowego. Przychód ten powstanie dopiero w dacie faktycznego otrzymania zwrotu.

Podstawa prawna: