Ubezpieczenie grupowe częściowo finansowane przez pracodawcę

Firma opłaca część ubezpieczenia grupowego na życie pracowników, pozostałą cześć finansują pracownicy. Jak takie ubezpieczenie ująć w księgach rachunkowych? Czy część składki opłacanej przez pracodawcę może być kosztem uzyskania przychodów? Czy od tej części należy pobrać PIT oraz składki ZUS ?

1. Powstanie dla pracowników przychodu ze stosunku pracy

Zasadniczo wszelkie dopłaty (dofinansowania), pochodzące ze środków pracodawcy, stanowią dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof. W przypadku finansowania pracownikowi części składki na ubezpieczenie grupowe, w celu określenia ww. przychodu należy ustalić, kto jest uprawnionym do świadczeń w związku z takim ubezpieczeniem. Jeśli uprawnionym do otrzymania świadczenia z umowy ubezpieczenia jest pracownik, to część składki finansowana przez pracodawcę stanowi dla zatrudnionego przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Przychód ten powstaje w dacie zapłaty składki ubezpieczeniowej. Generalnie przychód z ww. tytułu pracodawca dolicza pracownikowi do wynagrodzenia przysługującego mu w danym miesiącu, a następnie od łącznej kwoty – jako płatnik – oblicza, pobiera i odprowadza zaliczkę na podatek dochodowy.

2. Zwolnienie z podstawy wymiaru składek ZUS świadczenia w części finansowanej przez pracodawcę

Zagadnienia dotyczące ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne oraz zasady opłacania tych składek regulują przepisy ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 497) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 728 ze. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem składkowym. Jednocześnie zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.), do ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie zdrowotne pracowników stosuje się przepisy określające podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe tych osób. Natomiast na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2024 r. poz. 475), obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, ustalone od kwot stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, wynoszących w przeliczeniu na okres miesiąca, co najmniej minimalne wynagrodzenie za pracę opłacają, co do zasady, pracodawcy. Ponadto, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1087), składkę na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych ustala się od wypłat stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe bez stosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 i 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz § 1 rozporządzenia składkowego, podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, wypadkowe, chorobowe) stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem:

1) przychodów wymienionych w § 2 rozporządzenia składkowego,

2) wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych.

W myśl § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe nie stanowią korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji. Powyższe oznacza, że jeżeli świadczenie uzyskiwane przez pracownika w ramach stosunku pracy stanowi przychód podatkowy, a pracownicy będą ponosić częściową odpłatność i stosowny zapis o takim uprawnieniu znajdzie się w przepisach wewnątrzzakładowych należących do katalogu źródeł prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., wówczas wyłączeniu podlegać będzie wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia ww. świadczenia, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Pracownik uzyska korzyść, o której mowa w przepisie rozporządzenia składkowego wówczas, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej od tej, do której uiszczenia pracownik byłby zobowiązany w przypadku osobistego (uzyskanego w oderwaniu od zatrudnienia) nabycia tychże dóbr.

W konsekwencji jeżeli – pracodawca na podstawie przepisów regulaminu pracy i wynagrodzenia udostępni pracownikom po cenach niższych niż detaliczne świadczenie w postaci grupowego ubezpieczenia na życie i będzie je współfinansował, a ponadto ww. świadczenie w części finansowanej przez pracodawcę stanowić będzie dla pracowników przychód ze stosunku pracy – to wyłączeniu podlegać będzie wartość różnicy pomiędzy ceną nabycia ww. świadczenia, a ponoszoną przez pracownika odpłatnością. Powyższe oznacza, że świadczenie w postaci grupowego ubezpieczenia na życie nie będzie stanowić podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 ww. rozporządzenia. Zatem po stronie pracodawcy nie powstanie również obowiązek opłacania składek na ww. ubezpieczenia za pracowników. 

Warto dodać, iż takie stanowisko uznał za prawidłowe oddział Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2023 r., znak DI/200000/43/1146/2023.

3. Składki na ubezpieczenie grupowe pracowników w kosztach bilansowych pracodawcy

W sytuacji gdy pracodawca finansuje pracownikom składki na ubezpieczenia grupowe na życie, opłacając te składki co miesiąc ze środków obrotowych to poniesione na ten cel wydatki obciążają jego koszty działalności operacyjnej (pracodawcy). Wartość sfinansowanej przez pracodawcę składki za dany miesiąc jednostka prowadząca konta zespołu 4 i 5 może zaksięgować zapisem po stronie Wn konta 40-5 „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”, w korespondencji ze stroną Ma konto 24-9 „Pozostałe rozrachunki – inne” (w analityce: Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia grupowego pracowników) oraz równolegle zapisem po stronie Wn odpowiedniego konta zespołu 5 (np. konta 55 „Koszty zarządu”), w korespondencji ze stroną Ma konta 49 „Rozliczenie kosztów”. Natomiast zapłata składki za dany miesiąc na rachunek bankowy firmy ubezpieczeniowej może zostać zaksięgowana zapisem po stronie Wn konta 24-9, w korespondencji ze stroną Ma konta 13-0 „Rachunek bieżący”. Jeżeli jednak pracodawca zapłaci składkę jednorazowo (z góry) za cały rok, to koszt taki zaleca się rozliczać w czasie za pośrednictwem konta 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Z art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika bowiem, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Składkę w części finansowanej przez pracownika można co miesiąc księgować zapisem po stronie Wn konta 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”, w korespondencji ze stroną Ma konto 24-9. Z kolei jej potrącenie z wynagrodzenia pracownika można ująć zapisem po stronie Wn konta 23-0 „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń”, w korespondencji ze stroną Ma konta 23-4.

Należy podkreślić, iż część składki na ubezpieczenie finansowana przez pracodawcę, która stanowi dla zatrudnionego przychód ze stosunku pracy, jest doliczana do wynagrodzenia przysługującego mu w danym miesiącu, wyłącznie w celu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy oraz ewentualnie składek ZUS od tego świadczenia (jeżeli nie są spełnione warunki uprawniające do zwolnienia). Kwoty tej nie uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia do wypłaty. Wynagrodzenie za pracę zostanie obniżone o podatek i ewentualnie składki ZUS ustalone od części składki na ubezpieczenie grupowe finansowanej przez pracodawcę a także o część składki finansowanej przez pracownika.

W księgach rachunkowych zaliczkę na podatek dochodowy pracowników oraz ewentualne składki ZUS (gdy wystąpi obowiązek ich naliczenia) ujmuje się na ogólnych zasadach.

Przykład

Ubezpieczenie grupowe częściowo finansowane przez pracownika, a częściowo przez spółkę będącą pracodawcą

I. Założenia:

1. Spółka wprowadziła zapis w regulaminie pracy i wynagradzania o udostępnianiu pracownikom po cenach niższych niż detaliczne świadczenia w postaci grupowego ubezpieczenia na życie. Jego wartość jest częściowo finansowana przez pracownika, a częściowo przez spółkę będącą pracodawcą. Szczegółowy podział kosztów z tytułu tego ubezpieczenia został opisany w zarządzeniu. Pracownicy, którzy wyrazili chęć przystąpienia do wymienionego ubezpieczenia, osobiście dokonują wyboru podmiotu do świadczenia tych usług.
2. Dofinansowanie do ubezpieczenia grupowego przyznane pracownikom stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy i jest zwolnione z podstawy wymiaru składek ubezpieczeniowych ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.
3. Spółka dofinansowuje ubezpieczenie grupowe dla wszystkich pracowników (150 osób) i opłaca część miesięcznej składki. Uprawnionymi do uzyskania świadczeń z tytułu ubezpieczenia zgodnie z umową są pracownicy. Kwota miesięcznej składki należnej od pracownika wynosi: 70 zł, z czego spółka finansuje ze środków obrotowych kwotę: 60 zł, a pracownik: 10 zł. Składka w części finansowanej przez pracownika za jego zgodą jest potrącana z miesięcznego wynagrodzenia.
4. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.
5. Pracownikowi „A” w danym miesiącu do wynagrodzenia w kwocie: 6.900 zł doliczono wartość finansowanej przez pracodawcę składki na ubezpieczenie grupowe w wysokości: 60 zł w celu ustalenia zaliczki na podatek dochodowy. Pozostałą kwotę składki w wysokości: 10 zł potrącono z jego wynagrodzenia. Pracownikowi „A” przysługują podstawowe koszty uzyskania przychodów: 250,00 zł, a pracodawca jest upoważniony do pomniejszania mu zaliczki na podatek dochodowy o 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, tzn. o kwotę: 300,00 zł. Właściwa dla pracodawcy stopa procentowa składki wypadkowej wynosi natomiast: 1,20%.
6. Rozliczenia podatkowo-składkowe za dany miesiąc pracownika „A”, który nie jest członkiem PPK:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

4. Warunki zaliczenia do kosztów podatkowych składek na grupowe ubezpieczenie pracowników

Dla celów podatkowych istnienie związku składek na grupowe ubezpieczenie na życie pracowników z przychodami pracodawcy nie przesądza jeszcze o tym, że składki te pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki na ubezpieczenie grupowe należy rozpatrywać bowiem pod kątem art. 16 ust. 1 pkt 59 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 57 updof. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Przy czym na zasadzie wyjątku, za koszt uzyskania przychodu mogą być uznane składki spełniające następujące warunki:

a) umowa ubezpieczenia musi dotyczyć ryzyk, wymienionych w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 656 ze zm.), tzn.:

• ubezpieczenia na życie (dział I, grupa 1),
• ubezpieczenia na życie, jeżeli są związane z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, a także ubezpieczenia na życie, w których świadczenie zakładu ubezpieczeń jest ustalane w oparciu o określone indeksy lub inne wartości bazowe (dział I, grupa 3),
• ubezpieczenia wypadkowego i chorobowego, jeżeli są uzupełnieniem ubezpieczeń wymienionych w grupach 1-4 (dział I, grupa 5),
• ubezpieczenia wypadku, w tym wypadku przy pracy i choroby zawodowej (dział II, grupa 1),
• ubezpieczenia choroby (dział II, grupa 2),

b) uprawnionym do otrzymania świadczenia z tytułu umowy ubezpieczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Źródło: gofin.pl, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 11 (611) z dnia 1.06.2024