Zadatek jako forma zabezpieczenia wykonania umowy przyrzeczonej

Zadatek jest to kwota przekazywana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Ma on na celu wyegzekwowanie od obu stron umowy jej właściwego wykonania, co różni go od zaliczki, która przynosi jednostronną korzyść sprzedawcy i w istocie jest formą bezpłatnego kredytowania sprzedawcy przez kupującego. Zadatek ma zatem przede wszystkim funkcję dyscyplinującą i służy zabezpieczeniu interesów obu stron umowy. W razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Najczęściej zadatek płaci kupujący sprzedającemu, zawierając umowę przedwstępną (np. sprzedaży nieruchomości, sprzedaży samochodu, czy przy świadczeniu usług hotelarskich). W niniejszym artykule przedstawiamy zasady ewidencji zadatku w księgach rachunkowych otrzymującego i wpłacającego zadatek.

1. Otrzymanie zadatku w księgach rachunkowych sprzedawcy

Jednostka prowadząca księgi rachunkowe w marcu 2024 r. zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej), stanowiącej jej środek trwały, i otrzymała od kupującego zadatek. Akt notarialny zostanie zawarty w późniejszym terminie. Jak jednostka powinna zaksięgować otrzymaną kwotę?

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej (por. art. 389 K.c.). Strony w treści umowy mogą określić kwotę zadatku (lub zaliczki), która jest wpłacana wraz z podpisaniem takiej umowy, z zastrzeżeniem, że reszta umówionej kwoty końcowej będzie przekazana sprzedającemu z chwilą zawarcia umowy przyrzeczonej. Z pytania wynika, że jednostce przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży wpłacono zadatek. Zadatek został zdefiniowany w art. 394 K.c. W myśl tego przepisu, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron, druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. Co istotne w przypadku:

1) wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała; jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi,

2) rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada; to samo dotyczy przypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności, albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

Zadatek ma zatem na celu zabezpieczenie wykonania umowy, może on niekiedy służyć pokryciu całości bądź części szkody, która powstała w związku z niewywiązaniem się z warunków umowy przez drugą stronę.

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, kwota otrzymanego zadatku nie powoduje powstania przychodu. Otrzymany na podstawie umowy przedwstępnej zadatek powinien zostać ujęty w księgach rachunkowych na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych, ujmuje się bowiem w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Dopiero gdy dojdzie do sfinalizowania umowy przyrzeczonej, kwotę zatrzymanego zadatku, ujętą na koncie 84, sprzedawca zaliczy na dobro przychodów.

Omawiana sytuacja wymaga także uwzględnienia przepisów ustawy o VAT. Co do zasady obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę itp., to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (por. art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT). Trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z przyjętą praktyką, aby daną wpłatę pieniężną móc uznać za przedpłatę, zaliczkę lub zadatek podlegające opodatkowaniu VAT, musi ona zostać dokonana na poczet przyszłej konkretnej transakcji. W związku z powyższym, otrzymanie zadatku dotyczącego konkretnej dostawy towaru/usługi (tu: działki budowlanej) wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT u podatnika go otrzymującego – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zadatek należy opodatkować stawką VAT właściwą dla danego towaru/usługi i udokumentować fakturą (na zasadach ogólnych). 

Potwierdzeniem tego stanowiska może być interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 czerwca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.46.2020.3.MMA, w której czytamy:

„(…) Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy przyjęcie w zasadzie każdej płatności związanej z dokonaniem czynności opodatkowanej – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej części należności wpłacanej z góry).

W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Zadatek otrzymany przez Sprzedającego jest ściśle związany z dostawą tej Nieruchomości i będzie opodatkowany podatkiem VAT według stawki właściwej dla przedmiotu sprzedaży, tj. 23% stawki podatku (…)”.

Generalnie otrzymujący zadatek zobowiązany jest zatem do wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie należności przed wydaniem towaru (jeśli jest podatnikiem podatku od towarów i usług). Fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 oraz art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Nie ma obowiązku wystawienia faktury dokumentującej otrzymanie zadatku w przypadku, gdy sprzedaż nieruchomości jest zwolniona z VAT, chyba że nabywca wystąpi z takim żądaniem w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano ten zadatek (por. art. 106b ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2024 r. jednostka prowadząca księgi rachunkowe zawarła przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (działki budowlanej) na kwotę: 1.500.000 zł i otrzymała od kupującego zadatek w wysokości: 400.000 zł.
2. Na okoliczność otrzymania zadatku jednostka wystawiła kupującemu fakturę. VAT od kwoty zadatku wyliczony metodą „w stu” wynosił: 400.000 zł × 23 : 123 = 74.796,75 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku gdy strona uiszczająca zadatek (tu: nabywca nieruchomości) nie wywiąże się z umowy, to zadatek przepada i staje się rodzajem odszkodowania, które w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, zaliczone zostanie w księgach rachunkowych otrzymującego zadatek, do pozostałych przychodów operacyjnych (Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”). Taki zatrzymany zadatek nie stanowi już wpłaty na poczet przyszłej dostawy i nie podlega opodatkowaniu VAT. Oznacza to, że jednostka zatrzymująca zadatek powinna skorygować wykazany uprzednio VAT należny. Jeśli natomiast odstąpi od umowy strona otrzymującą zadatek (tu: sprzedawca nieruchomości), to jest ona zobowiązana do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości (tutaj również zadatek pełni funkcję odszkodowawczą za niewykonanie zobowiązania umownego). W takiej sytuacji, strona otrzymująca zadatek zaliczy nadwyżkę kwoty zwróconego zadatku nad kwotą otrzymaną do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”).

2. Wpłata zadatku w księgach rachunkowych nabywcy

Jednostka prowadząca księgi rachunkowe w marcu 2024 r. zawarła przedwstępną umowę kupna nieruchomości (działki budowlanej). Wpłaciła sprzedającemu zadatek i otrzymała z tego tytułu fakturę. Akt notarialny zostanie zawarty w późniejszym terminie. Jak jednostka powinna zaksięgować taką operację?

Kwota wpłaconego zadatku nie powoduje powstania kosztu bilansowego u nabywcy nieruchomości. Fakturę dokumentującą wpłatę zadatku nabywca ujmuje w księgach rachunkowych, w korespondencji z kontem 30 „Rozliczenie zakupu”.

Przykład

I. Założenia:

1. W marcu 2024 r. jednostka prowadząca księgi rachunkowe zawarła przedwstępną umowę kupna nieruchomości (działki budowlanej) na kwotę: 1.500.000 zł i wpłaciła sprzedawcy zadatek w wysokości: 400.000 zł.
2. W tym samym miesiącu jednostka otrzymała od sprzedawcy fakturę dokumentującą wpłatę zadatku. Faktura opiewała na kwotę: 400.000 zł (w tym VAT: 74.796,75 zł).

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W przypadku wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia – zapłacona kwota zadatku stanowi wówczas częściowe uregulowanie należności, a jeżeli zaliczenie nie jest możliwe – ulega zwrotowi. W obydwu tych sytuacjach pod datą wykonania umowy (świadczenia) należy przeksięgować wartość ujętą na koncie 30 w ciężar odpowiedniego konta w zależności od tego co było przedmiotem umowy. Przykładowo przy zakupie składnika majątku, który będzie stanowił dla kupującego środek trwały, wartość ujętą na koncie 30 należy przeksięgować na konto 01 „Środki trwałe”, zapisem po stronie Wn konta 01, w korespondencji ze stroną Ma konta 30.

W sytuacji gdy wpłacający zadatek (tu: nabywca nieruchomości) nie wywiąże się z umowy, zadatek przepada i staje się rodzajem odszkodowania, które w myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g) ustawy o rachunkowości, zaliczone zostanie w księgach rachunkowych wpłacającego do pozostałych kosztów operacyjnych (Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”). W takiej sytuacji jednostka, która wpłaciła zadatek, zobowiązana jest do skorygowania (zmniejszenia) odliczonego VAT. Jeśli natomiast odstąpi od umowy strona otrzymująca zadatek (tu: sprzedawca nieruchomości), to jest ona zobowiązana do zwrotu zadatku w podwójnej wysokości (tutaj również zadatek pełni funkcję odszkodowawczą za niewykonanie zobowiązania umownego). W takiej sytuacji wpłacający zadatek zaliczy nadwyżkę kwoty zwróconego zadatku nad kwotą wpłaconą do pozostałych przychodów operacyjnych (Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”).

Źródło: gofin.pl, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 9 (609) z dnia 1.05.2024