Aport do spółki z o.o. składnika majątku będącego środkiem trwałym

W artykule omówiono zasady rozliczania VAT przez podmiot gospodarczy (podatnika VAT) w przypadku wniesienia do spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) aportu składnika majątku będącego środkiem trwałym. Pomijamy kwestię aportu przedsiębiorstwa oraz jego zorganizowanej części. Jeżeli bowiem przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to taki aport pozostaje poza zakresem ustawy o VAT.

1. Aport jako czynność opodatkowana VAT

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.518.2023.2.MKA).

Kwestie związane z wnoszeniem aportu do spółki z o.o. regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.). Jak wynika z art. 158 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów.

Natomiast zgodnie z art. 158 § 1¹ ww. Kodeksu w przypadku spółki, której umowę zawarto przy wykorzystaniu wzorca umowy, na pokrycie kapitału zakładowego wnosi się wyłącznie wkłady pieniężne. Pokrycie kapitału zakładowego powinno nastąpić nie później niż w terminie siedmiu dni od dnia jej wpisu do rejestru. Podwyższenie kapitału zakładowego dokonywane po wpisie do rejestru spółki, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, może być pokryte wyłącznie wkładami pieniężnymi, jeżeli zmiany umowy spółki dokonano przy wykorzystaniu wzorca uchwały zmieniającej umowę spółki z o.o., a w przypadku gdy zmiany umowy spółki dokonano w formie aktu notarialnego – także wkładami niepieniężnymi (art. 158 § 1² ww. Kodeksu).

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się generalnie przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.855.2023.2.PRP wyjaśnił, że w związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych, tj.:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Organ podatkowy podkreślił, że: „(…) transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść (…)”.

W jego ocenie: „(…) Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W konsekwencji, wniesienie aportem majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (podkreślenie redakcji) (…)”.

Należy pamiętać, że wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności tej dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.643.2023.2.MPA, tj.: „(…) sprzedaż nieruchomości bądź wniesienie jej aportem nie podlega opodatkowaniu, bowiem nie będą Państwo występować w charakterze podatników podatku od towarów i usług (…)”.

Uwaga

Wniesienie aportu podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności tej dokonuje podmiot działający w charakterze podatnika. Zatem, jeżeli podmiot gospodarczy (podatnik VAT) wnosi aportem do spółki prawa handlowego (sp. z o.o.) składnik majątku będący środkiem trwałym (tj. rzeczowy składnik majątku), w wyniku czego dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, to czynność taka rozliczana jest dla celów VAT na zasadach przewidzianych dla sprzedaży towarów (opodatkowana jest właściwą stawką VAT lub też korzysta ze zwolnienia z VAT w sytuacjach przewidzianych w ustawie o VAT).

2. Ustalenie właściwej stawki VAT

Wniesienie do spółki z o.o. aportu w postaci środka trwałego (jeżeli nie stanowi ono przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) opodatkowuje się taką samą stawką VAT, jaką podatnik przyjąłby w przypadku jego sprzedaży.

Zatem, jeżeli przedmiotem aportu jest lokal użytkowy to, co do zasady, opodatkowany jest on według 23% stawki VAT. Natomiast w przypadku aportu obiektu budowlanego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym podlega on 8% stawce VAT.

W przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT czynność taka może również podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. Powyższe oznacza, że jeżeli przedmiotem aportu jest przykładowo budynek, budowla lub ich części i aport tej nieruchomości ma miejsce po 2 latach od tzw. pierwszego zasiedlenia, wówczas jest on zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.855.2023.2.PRP. W interpretacji tej czytamy:

„(…) wniesienie przez Państwa aportem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oddanej do użytkowania do 2020 r. włącznie, objętej zakresem zadanego we wniosku pytania, w zamian za udziały w Spółce będzie stanowiło transakcję zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zwolnienie od podatku VAT będzie miało zastosowanie o ile strony transakcji nie wybiorą opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy w związku z art. 43 ust. 11 ustawy (…)”.

Jeżeli jednak aport tej nieruchomości byłby dokonany przed upływem 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia, to również mógłby korzystać ze zwolnienia z VAT, ale po spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, czyli gdy:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co ważne, zwolniony z VAT może być także aport terenu niezabudowanego. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W związku z tym, zwolnienie od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę, np. terenów rolnych czy leśnych.

Z kolei aport innych środków trwałych, np. maszyn czy firmowego samochodu podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej do dostawy „aportowanego” składnika majątku.

Warto również mieć na uwadze art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Do przedmiotowego zwolnienia odniósł się przykładowo Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2024 r., nr 0112-KDIL3.4012.693.2023.3.KFK, który stwierdził, że:

„(…) Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy (podkreślenie redakcji) (…)”.

Uwaga

Wniesienie przez podatnika VAT do spółki z o.o. aportu w postaci środka trwałego (jeżeli nie stanowi on przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) opodatkowuje się taką samą stawką VAT, jaką podatnik przyjąłby w przypadku jego sprzedaży. Podatnik ustalając, czy jest zobowiązany wykazać VAT z tytułu wniesienia aportem składnika majątku (środka trwałego) musi każdorazowo wziąć pod uwagę wszelkie okoliczności towarzyszące tej czynności (m.in. rodzaj składnika majątku).

3. Podstawa opodatkowania przy aporcie

Podstawą opodatkowania – zgodnie z art. 29a ustawy o VAT – jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W art. 29a ust. 6 ustawy o VAT wskazano również, iż podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku,

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawodawca nie wskazał szczególnych regulacji odnośnie podstawy opodatkowania VAT w przypadku aportu składnika majątku (środka trwałego) do spółki z o.o. Zatem w takiej sytuacji zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest – w skrócie – wszystko, co stanowi zapłatę, którą sprzedawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, bez kwoty VAT.

W praktyce organy podatkowe przyjmują, że w przypadku aportu składnika majątku zapłatą jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za aport, pomniejszona o kwotę VAT. Jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 7 lutego 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.16.2024.1.ŻR organ podatkowy rozpatrywał sprawę powiatu, który po oddaniu inwestycji do użytkowania planuje wnieść nakłady modernizacyjne budynku szpitala aportem do spółki, jako wkład w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki. Czytamy w niej:

„(…) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa majątku powstałego w ramach inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala), w zamian za objęcie udziałów będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem majątku powstałego w ramach inwestycji (nakładów modernizacyjnych budynku szpitala) do Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie wartość nominalna objętych udziałów w Spółce w zamian za wniesiony ww. wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku VAT (…)”.

Kwestia związana z podstawą opodatkowania była również poruszona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2024 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.706.2023.1.MC. W tej sprawie kwota VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez wspólnika, uregulowana zostanie przez spółkę na rzecz wspólnika w formie pieniężnej. Organ podatkowy uwzględniając ww. okoliczności uznał, że:

„(…) podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez wspólnika (wnoszącego aport) w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki mienia (majątku) w zamian za objęcie udziałów w kapitale zakładowym Spółki jest zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą wspólnik otrzyma od Państwa z tytułu dokonania tej transakcji, pomniejszone o kwotę podatku VAT. W okolicznościach niniejszej sprawy, podstawę opodatkowania VAT należy ustalić w oparciu o wartość nominalną udziałów.

Jak wskazano we wniosku, wynagrodzenie otrzymane przez wspólnika wnoszącego aport będzie składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie wspólnika wnoszącego aport (a nie w całości z otrzymanych udziałów w odpowiedniej wartości). Zgodnie z planowanym rozliczeniem wartość otrzymanych przez wspólnika udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto mienia, natomiast kwota VAT należnego z tytułu aportu, wynikająca z odpowiedniej faktury wystawionej przez wspólnika, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie pieniężnej.

Zatem w rozpatrywanej sprawie w związku z aportem mienia (w postaci praw z rejestracji wzorów przemysłowych opakowań kartonowych chronionych na obszarze wszystkich krajów UE oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych produktów żywieniowych chronionych na obszarze wszystkich krajów UE) do Spółki podstawą opodatkowania podatkiem VAT dla tej czynności, tj. kwotą netto, od której wspólnik zobowiązany będzie do naliczenia kwoty podatku należnego, będzie nominalna wartość udziałów.

W związku z powyższym, skoro w analizowanym przypadku wartość otrzymanych przez wspólnika udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto mienia, tj. bez uwzględniania podatku VAT, natomiast kwota VAT należnego z tytułu aportu, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz wspólnika w formie pieniężnej, na podstawie art. 29a ust. 1 z związku z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawą opodatkowania VAT będzie kwota odpowiadająca wartości netto wniesionego aportu, od której wspólnik będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT.

Zatem należy zgodzić się z Państwem, że podstawa opodatkowania VAT dla aportu mienia (wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą »od stu« (podkreślenie redakcji) (…)”.

Źródło: Poradnik VAT nr 6 (606) z dnia 20.03.2024