Autonomia prawa podatkowego od prawa bilansowego wpływa na prawidłowość ujmowania przychodów i kosztów. W rezultacie ten sam wydatek zgoła inaczej zostaje rozpoznany jako koszt podatkowo i bilansowo.
1. Zasady ujmowania kosztów pośrednich w ujęciu podatkowym
Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie posługują się pojęciem „koszty pośrednie”. Dzielą natomiast koszty uzyskania przychodów generalnie na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz na koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).
W świetle art. 15 ust. 4d updop i art. 22 ust. 5c updof, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. W przypadku gdy koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Ustawodawca nie wskazał jednak jak prawidłowo interpretować określenie „inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. W praktyce gospodarczej przyjmuje się, iż do kosztów pośrednich zalicza się wszystkie wydatki, które nie są powiązane z osiągnięciem konkretnego przychodu i nie zostały wymienione w negatywnym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (por. art. 16 ust. 1 updop i art. 23 ust. 1 updof), ale ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na obsługę prawną, księgową, koszty eksploatacji biura itp. W zależności od sytuacji ten sam rodzaj wydatku może być w danych warunkach kosztem bezpośrednim, zaś w innych – kosztem pośrednim.
Przypominamy, iż wydatek poniesiony przez podatnika stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu, jeśli spełnia następujące warunki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez inne osoby),
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- poniesiony został w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- został właściwie udokumentowany,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4h updop, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (por. art. 15 ust. 4e updop).
Obecnie organy podatkowe stoją na stanowisku, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym. Dzień uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest więc uzależniony od dnia uznania tego wydatku za koszt bilansowy. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.27.2023.1.AP, wskazał:
„(…) jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.
W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (…).
Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (…)”.
Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
2. Koszty pośrednie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR) mogą w tej księdze stosować dwie metody ewidencjonowania kosztów uzyskania, tj. uproszczoną albo memoriałową. Metody te wynikają z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W praktyce różnica w sposobie ewidencji kosztów między ww. metodami dotyczy kosztów pośrednich, których stosujący metodę memoriałową nie ujmują w księdze w dacie ich poniesienia w tej części, w jakiej dotyczą one następnych lat podatkowych. Metoda uproszczona uregulowana jest w art. 22 ust. 4 updof. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. W tej metodzie koszty uzyskania przychodów zasadniczo ujmuje się w dacie wystawienia dokumentu potwierdzającego poniesienie kosztu (np. faktury, rachunku lub innego dowodu), niezależnie od tego, jakiego okresu koszty te dotyczą. Z kolei metodę memoriałową określają przepisy art. 22 ust. 5-5c i 6 updof. Wynika z nich m.in., że koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącane w dacie ich poniesienia, przy czym jeśli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a podatnik nie ma możliwości określenia, jaka ich część dotyczy danego roku, wówczas rozlicza się je proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Co istotne podatnicy prowadzący PKPiR mogą stosować metodę memoriałową, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.
Niezależnie od metody potrącalności kosztów stosowanej przez podatników prowadzących PKPiR, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się – co do zasady – dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika tak z art. 22 ust. 6b updof.
3. Koszty pośrednie w aspekcie bilansowym
Definicje kosztów zawiera art. 3 ust. 1 pkt 31 ustawy o rachunkowości. W świetle tego przepisu, przez koszty rozumie się uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli. Na gruncie prawa bilansowego nie sposób jednak znaleźć definicji „kosztów pośrednich”, należy więc zwrócić uwagę na ogólne wytyczne dotyczące ujmowania kosztów bilansowych.
Na mocy art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostka ma obowiązek wprowadzić do ksiąg rachunkowych danego okresu sprawozdawczego, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które w tym okresie nastąpiło. Koszty w księgach rachunkowych ujmuje się zgodnie z zasadami memoriału i współmierności, określonymi w art. 6 ust. 1 i 2 ww. ustawy. Zasada memoriału nakazuje ująć w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Równocześnie dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego należy zaliczyć koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Z kolei z treści art. 39 ww. ustawy wynika, że jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów mogą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.
W odniesieniu do rozliczenia kosztów dotyczących kilku okresów sprawozdawczych (przekraczających rok obrotowy), kierownik jednostki, dokonując w polityce rachunkowości stosownych postanowień, może zastosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (por. art. 4 ust. 1 i 4 ustawy o rachunkowości). Uproszczenie może polegać na tym, że wydatek w części dotyczącej bieżącego roku odnosi się jednorazowo w koszty tego roku (w momencie poniesienia bez rozliczenia w czasie co miesiąc), a w części dotyczącej kolejnych lat ujmuje się na koncie 64-0 lub 65-1 „Inne rozliczenia międzyokresowe” i odnosi w koszty bilansowe, jednorazowo na początku każdego roku obrotowego. W wyjątkowej sytuacji, przy małej istotności kosztu, za dopuszczalne można także uznać uproszczenie polegające na jednorazowym odpisaniu w koszty całego wydatku.
Na zakończenie należy wskazać, iż w przypadku różnic przejściowych pomiędzy momentem rozpoznania kosztu bilansowo i podatkowo jednostka zobowiązana jest do ustalenia podatku odroczonego. Obowiązek ustalania odroczonego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie jednostek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Część jednostek może skorzystać z uproszeń bilansowych i odstąpić od ich ustalania.
Źródło: gofin.pl, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 17 (593) z dnia 1.09.2023
