W dniu 12 września 2023 r. w Dzienniku Ustaw pod poz. 1852 opublikowano ustawę z dnia 13 lipca 2023 r. o zmianie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz niektórych innych ustaw. Ustawa ta wprowadza zmiany m.in. do ustawy o VAT. Celem nowelizacji jest m.in. wdrożenie do polskiego porządku prawnego postanowień dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/904 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie zmniejszenia wpływu niektórych produktów z tworzyw sztucznych na środowisko (Dz. Urz. UE L nr 155/1).
Ustawa nowelizująca wprowadza m.in. system kaucyjny, który będzie wspomagać selektywne zbieranie odpadów powstałych z opakowań, w tym w szczególności określa wymagania dotyczące utworzenia i prowadzenia systemu kaucyjnego. Wprowadzany ustawą system kaucyjny obejmuje jednorazowe butelki z tworzyw sztucznych o pojemności do 3 litrów, butelki szklane wielokrotnego użytku o pojemności do 1,5 l oraz puszki metalowe (aluminiowe i stalowe) o pojemności do 1 l.
Jak czytamy w informacji zamieszczonej na stronie internetowej Prezydenta (www.prezydent.pl) odnośnie ww. ustawy:
„(…) System kaucyjny to system, w którym przy sprzedaży produktów w opakowaniach na napoje jednorazowego albo wielokrotnego użytku (ww. plastikowych butelkach jednorazowego użytku do 3 l, metalowych puszkach do 1 l, szklanych butelkach wielokrotnego użytku do 1,5 l), będących napojami, jest pobierana kaucja (określona kwota pieniężna), która jest zwracana użytkownikowi końcowemu w momencie zwrotu opakowania objętego tym systemem albo odpadu opakowaniowego powstałego z opakowania objętego tym systemem (…)”.
Z kolei w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej podkreślono:
„(…) Projektowane rozwiązania w podatku VAT nie zmienią zasad obowiązujących dla opakowań zwrotnych, które nie będą objęte system kaucyjnym lub w przypadku których podmioty wprowadzające takie opakowania do obrotu nie zdecydują się na przystąpienie do systemu kaucyjnego. Proponowane zmiany w ustawie o VAT dotyczą tylko opakowań zwrotnych wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym (…). W przypadku pozostałych opakowań zwrotnych, które nie będą podlegały pod system kaucyjny, zastosowanie znajdą rozwiązania stosowane obecnie (podkreślenie redakcji) (…)”.
W wyniku wprowadzenia powyższych rozwiązań koniecznym stało się odpowiednie dostosowanie zasad rozliczenia podatku VAT związanych z opodatkowaniem niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku podlegających pod system kaucyjny (tj. wprowadzenie nowych definicji ustawowych, uregulowań prawnych w zakresie podstawy opodatkowania oraz obowiązku prowadzenia określonej ewidencji).
1. Opakowanie wielokrotnego użytku – wprowadzenie nowej definicji ustawowej
Zgodnie z ww. ustawą nowelizującą do ustawy o VAT wprowadzono nowe definicje, tj.:
1) opakowania wielokrotnego użytku – czyli butelek szklanych wielokrotnego użytku o pojemności do półtora litra, objęte systemem kaucyjnym,
2) wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje – czyli podatnika będącego podmiotem, o którym mowa w art. 8 pkt 21a lub 21b ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, uczestniczącego w systemie kaucyjnym,
3) odpadu opakowaniowego – czyli odpadu opakowaniowego w rozumieniu art. 8 pkt 8 ww. ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, powstałego z opakowania wielokrotnego użytku i zwracanego w ramach systemu kaucyjnego.
Jak czytamy w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej: „(…) Określenie tych definicji jest niezbędne w celu precyzyjnego interpretowania nowych norm prawnych dotyczących niezwróconych opakowań wielokrotnego użytku podlegających pod system kaucyjny, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT (…)”.
2. Kiedy do podstawy opodatkowania będzie wliczana wartość opakowania wielokrotnego użytku?
Do podstawy opodatkowania VAT nie będzie wliczana wartość opakowania wielokrotnego użytku, jeżeli podatnik dokona dostawy towaru w tym opakowaniu (zgodnie z dodanym ust. 11a w art. 29a ustawy o VAT). W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej w tym zakresie wyjaśniono:
„(…) Oznacza to, że w przypadku dostaw towarów w szklanych butelkach wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym wartość kaucji za to opakowanie nie będzie co do zasady wliczana do wartości podstawy opodatkowania. Jest to rozwiązanie analogiczne jak w przypadku innych opakowań zwrotnych, które nie będą objęte nowym systemem kaucyjnym, a od których jest pobierana kaucja zwrotna (…)”.
Z kolei na podstawie dodanego ust. 12a w art. 29a ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie podwyższał podstawę opodatkowania o wartość tego opakowania (przez niezwrócenie opakowania wielokrotnego użytku należy rozumieć również zwrot odpadu opakowaniowego).
Jak wynika z dodanego ust. 12b w art. 29a ustawy o VAT w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania wielokrotnego użytku wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie określał wysokość zmiany podstawy opodatkowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Jeżeli liczba zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku będzie większa od liczby wprowadzonych do obrotu w danym roku opakowań wielokrotnego użytku, wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie uwzględniał tę różnicę przy ustaleniu wartości podstawy opodatkowania dla kolejnego roku.
W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej nowe zasady systemu kaucyjnego wyjaśniono:
„(…) rozwiązania proponowane w podatku VAT obligują do rozliczenia podatku VAT za niezwrócone opakowanie wielokrotnego użytku jedynie podmioty wprowadzające produkty w opakowaniach na napoje do obrotu. Mając na uwadze, że zwrot kaucji za pobrane opakowanie wielokrotnego użytku objęte systemem kaucyjnym nie będzie obarczony obowiązkiem okazania dokumentu potwierdzającego zakup, nie jest możliwe rozliczenie podatku VAT przez podmiot, który pobrał kaucję za opakowanie zwrotne od konsumenta. Stąd dodawany ust. 11a w art. 29a całościowo wskazuje na krąg podatników, którzy dokonują dostawy towarów w opakowaniach wielokrotnego użytku, natomiast ust. 12a-12b w art. 29a wskazują wyłącznie na podmiot obowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań, tj. wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje (…).
Przepis art. 29a ust. 12b ustawy o VAT wprowadza istotną zmianę wobec obecnie przyjętych zasad rozliczenia podatku VAT z tytułu opodatkowania niezwróconych opakowań. Podmioty wprowadzające do obrotu produkty w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku w ramach systemu kaucyjnego opodatkują wartość kaucji za niezwrócone opakowania na ostatni dzień roku przez określenie różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku. Rozliczenie będzie się odbywać w deklaracji za ostatni okres rozliczeniowy każdego roku, tj. składanej do 25. stycznia kolejnego roku.
Jednocześnie mogą wystąpić również sytuacje, gdzie ilość produktów w opakowaniach wielokrotnego użytku wprowadzonych do obrotu w danym roku będzie mniejsza od ilości opakowań, które zostaną zwrócone. Jeżeli na koniec danego roku (tj. na dzień 31 grudnia) w prowadzonej przez podatnika ewidencji wystąpi taka nadwyżka, to konieczność zwiększenia podstawy opodatkowania nie wystąpi. Wartość wynikająca z nadwyżki będzie natomiast mogła być wykorzystana w kolejnym roku – pomniejszy ewentualną różnicę między opakowaniami wprowadzonymi i zwróconymi w tym kolejnym roku. Należy przy tym uwzględnić, że część opakowań będzie ulegać zniszczeniu i nie zawsze opakowania te będą zwracane, jednak sytuacje takie powinny występować sporadycznie (podkreślenie redakcji) (…)”.
3. Obowiązek prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej
Wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje będzie miał obowiązek prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej zawierającej dane niezbędne do określenia wysokości zmiany podstawy opodatkowania (w tym o wprowadzonych do obrotu opakowaniach wielokrotnego użytku oraz o zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje tych opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które pobrano kaucję w danym roku, oraz o zwróconych opakowaniach wielokrotnego użytku, z podziałem na rodzaje opakowań, o ich liczbie i wartości opakowań, za które zwrócono kaucję w danym roku).
W ewidencji tej uwzględniane będą również dane o zwróconych odpadach opakowaniowych (z podziałem na rodzaje odpadów opakowaniowych, o ich liczbie i kwotach należności zwróconych z tytułu zwrotu odpadów opakowaniowych w danym roku).
Ewidencja taka będzie udostępniana przez podatnika drogą elektroniczną na każde żądanie organu podatkowego. Będzie ona musiała być przechowywana przez okres 5 lat od zakończenia roku, w rozliczeniu za który wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje określił wysokość zmiany podstawy opodatkowania wynikającą z różnicy między liczbą wprowadzonych do obrotu a liczbą zwróconych w danym roku opakowań wielokrotnego użytku.
W zakresie obowiązkowego prowadzenia ewidencji w postaci elektronicznej w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy wyjaśniono m.in.:
„(…) Elektroniczna ewidencja prowadzona na potrzeby rozliczenia podatku VAT powinna uwzględniać wszystkie informacje istotne dla ustalenia wartości opakowań (kaucji) do opodatkowania, wynikającej z różnicy między opakowaniami wprowadzonymi do obrotu a opakowaniami, które zostały zwrócone.
Podatnik wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje do obrotu będzie uzyskiwał informacje niezbędne do uwzględnienia w elektronicznej ewidencji na potrzeby podatku VAT przez uczestnictwo w systemie kaucyjnym. Z jednej strony wprowadzający produkty w opakowaniach na napoje ma obowiązek przekazywania informacji do podmiotu reprezentującego (obsługującego system kaucyjny) o ilości wprowadzanych opakowań do obrotu (w odpowiednim podziale na rodzaje opakowań), natomiast z drugiej strony podmiot reprezentujący zwraca do niego opakowania wielokrotnego użytku do ponownego wykorzystania. Zwrócone opakowania będą wcześniej zbierane w jednostkach handlowych obowiązanych do uczestnictwa w systemie kaucyjnym przez podmiot reprezentujący, który w okresach miesięcznych będzie dokonywał rozliczenia z tymi podmiotami na podstawie prowadzonych przez nie ewidencji.
Ilość zwróconych opakowań wielokrotnego użytku objętych systemem kaucyjnym będzie stanowić jeden z elementów wzajemnego rozliczenia między podmiotem wprowadzającym produkty w opakowaniach na napoje a podmiotem reprezentującym. Suma wskazanych informacji ujęta w dodatkowej elektronicznej ewidencji prowadzonej na potrzeby podatku VAT umożliwi właściwe rozliczenie kwot należnego podatku VAT za niezwrócone opakowania.
Dodatkowo opakowania wielokrotnego użytku będą musiały posiadać odpowiednie oznaczenia umożliwiające ustalenie zarówno podmiotu wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje, jak i wartości kaucji od każdego opakowania. Brak możliwości identyfikacji podmiotu wprowadzającego produkty w opakowaniach na napoje wielokrotnego użytku w momencie zwrotu takiego opakowania oznaczałby dla podatku VAT brak możliwości uznania, że w tym przypadku opakowanie zostało zwrócone – nie można przyporządkować zwrotu do konkretnego podatnika VAT.
W związku z tym wprowadzane zasady systemu kaucyjnego umożliwiają w połączeniu z dodatkową elektroniczną ewidencją wprowadzoną na potrzeby rozliczenia VAT, w sposób transparentny, ustalić wartości opakowań, które nie zostały zwrócone w przyjętym dla rozliczenia okresie.
Wartość opodatkowania na podstawie prowadzonej elektronicznej ewidencji będzie ustalana w okresie rocznym – ostatniego dnia roku (…).”
4. Przepisy przejściowe – kaucja od opakowań
Ustawa wejdzie w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. 13 października 2023 r. W przypadku wprowadzających produkty w opakowaniach na napoje oraz wprowadzających bezpośrednio produkty w opakowaniach na napoje obowiązek osiągania określonych poziomów selektywnego zbierania opakowań i odpadów opakowaniowych nastąpi od 2025 r. Przy czym należy mieć na uwadze przepisy przejściowe ww. ustawy nowelizującej (art. 9 ust. 1-3 tej ustawy) .
W ww. informacji zamieszczonej na stronie internetowej Prezydenta wyjaśniono, że zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy będzie istniała możliwość:
- wykorzystywania – do momentu zużycia, zwrotu lub wyczerpania zapasów – opakowań (plastikowych butelek do 3 l, metalowych puszek do 1 l, szklanych butelek do 1,5 l), w których produkty będące napojami zostały wprowadzone do obrotu przed dniem przystąpienia do systemu kaucyjnego oraz niepobierania kaucji od tych opakowań, a także
- prowadzenia do dnia 31 grudnia 2024 r. utworzonych przed dniem wejścia w życie ustawy systemów pobierania i zwracania kaucji za opakowania na zasadach dotychczasowych (tj. zbierania opakowań, w których produkty będące napojami zostaną wprowadzone do obrotu przed dniem 1 stycznia 2025 r. oraz zwracania kaucji po dniu 1 stycznia 2025 r., nie później jednak niż do dnia 31 grudnia 2025 r.).
Źródło: gofin.pl, Poradnik VAT nr 19 (595) z dnia 10.10.2023
