W praktyce obrotu gospodarczego często spotykamy się z pieniężnymi świadczeniami częściowymi, wyprzedzającymi dostawę towarów lub usług. Są to przede wszystkim przedpłaty, zaliczki i zadatki. Ich stosowanie wiąże się z konsekwencjami w podatku dochodowym.
Wpłaty na poczet przyszłych dostaw
Za przychód z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Za datę powstania tego przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Omawiane świadczenia stanowią wyjątek od tych reguł, jak bowiem wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z zm.) i odpowiednio art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.
Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, iż zamiarem ustawodawcy było czasowe wyłączenie z kategorii przychodów wszelkich otrzymanych przez podatnika kwot, dotyczących dostaw, które mają zostać przez niego zrealizowane w przyszłości.
Zaliczka (przedpłata)
Zaliczka, której synonimem jest przedpłata, stanowi część przyszłych należności. Jeżeli zobowiązanie drugiej strony, w zakresie dostawy towarów lub usług, zostanie wykonane prawidłowo, kwota uiszczona tytułem zaliczki podlega – zgodnie z nazwą – zaliczeniu na poczet świadczenia nabywcy. W przeciwnym razie strona dająca zaliczkę będzie mogła domagać się jej zwrotu. Trzeba jednak podkreślić, iż pojęcie zaliczka nie posiada definicji ustawowej (w szczególności nie można jej utożsamiać z zadatkiem), a zatem to umowa między stronami powinna regulować wszelkie kwestie związane z rozliczeniem tego świadczenia. Co do zasady, zaliczka nie ma charakteru definitywnego, więc nie stanowi przychodu w momencie świadczenia. Powracającym problemem podatkowym jest jednak zaliczka w wysokości równej ostatecznej cenie nabycia. Organy podatkowe i sądy administracyjne od dawna różnią się w ocenie wpływu 100% zaliczki na rachunek podatkowy podmiotu, który ją otrzymał.
W orzeczeniach sądowych pojawia się na ogół przekonanie, że istotny jest nie charakter świadczenia i jego wysokość, odnoszona do ostatecznej ceny, lecz fakt, że przysporzenie to jest powiązane z usługą, która nie została jeszcze wykonana. Zaliczka obejmująca 100% ceny nabycia nie stanowi więc przychodu podatkowego w dacie otrzymania i stan ten trwa aż do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (por. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09, oraz z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11).
Tymczasem stanowisko fiskusa w tej materii jest znacznie mniej przyjazne podatnikom, a do tego chwiejne. I tak, w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND, Dyrektor KIS stwierdził, że kwota w wysokości 100% umówionego wynagrodzenia nie może być traktowana jak zaliczka, lecz przysporzenie ostateczne, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi lub zakup konkretnego towaru.
We wcześniejszych pismach fiskus był skłonny uznać tego rodzaju zaliczkę za świadczenie neutralne podatkowo. I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.164.2018.2.ŚS, Dyrektor KIS wskazał, że 100% zaliczka nie jest definitywną zapłatą, o ile strony przewidziały w postanowieniach zawartej między nimi umowy jakiekolwiek warunki zwrotu lub zmniejszenia takiej zaliczki.
Zadatek
Zgodnie z art. 394 § 1 K.c. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360) zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może zażądać sumy dwukrotnie wyższej. W odróżnieniu od zaliczki zadatek nie jest częścią należnej kwoty, lecz świadczeniem dodatkowym, które pełni funkcję gwarancyjną (zabezpiecza realizację umowy). Jeżeli umowa zostanie wykonana, strony mogą uznać ją za część ceny nabycia.
Otrzymany zadatek nie stanowi przysporzenia definitywnego, skutkiem tego nie jest rozpoznawany jako przychód podatkowy w momencie otrzymania. Konsekwencje podatkowe pojawią się wówczas, gdy do transakcji nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie sprzedawcy i będzie on zmuszony zwrócić kontrahentowi zadatek w podwójnej wysokości. W takim przypadku niedoszły nabywca uzyska przychód w wysokości różnicy między kwotą uprzednio przez niego wpłaconą a kwotą otrzymaną od sprzedawcy. Analogicznie: przychód – w wysokości zatrzymanego zadatku – powinien rozpoznać także sprzedawca, jeśli umowa nie została wykonana z winy nabywcy.
W tym miejscu warto podkreślić, że choć omawiane świadczenie jest rodzajem sankcji za niewykonanie umowy, to nie można go uznać za odszkodowanie sensu stricto, dlatego nie korzysta ze zwolnienia od podatku.
Utrata zaliczki lub zadatku a koszty
Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o pdop stanowią, że do kosztów podatkowych nie mogą być zaliczane straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy. Normy te dotyczą wyłącznie utraty zadatku przez wpłacającego. Jeżeli przedsiębiorca otrzymał przedpłatę, to zakaz ujmowania w rachunku podatkowym tego typu strat go nie obejmuje. Podatkowy charakter zwróconego zadatku w podwójnej wysokości należy rozpatrywać, biorąc pod uwagę przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, definiujące koszty. Aby możliwe było uwzględnienie 50% tej kwoty (czyli części podwajającej świadczenie niedoszłego nabywcy) w kalkulacji podatku dochodowego, konieczne jest ustalenie, że zwrot zadatku służy celom określonym w tych przepisach, np. jako świadectwo respektowania przez przedsiębiorcę zawartych umów.
Źródło: gofin.pl, Gazeta Podatkowa nr 66 (1941) z dnia 18.08.2022
Autor: Małgorzata Marek
