W 2015 r. w drodze darowizny dokonanej przez rodziców nabyłem grunty rolne. Następnie przekształciłem je na działki budowlane. W 2022 r. założyłem firmę, której przedmiotem działalności jest budowa domów jednorodzinnych. Na potrzeby tej działalności zamierzam przeznaczyć posiadane działki. Czy wprowadzenie ich na stan firmy wymaga dokonania zapisów w podatkowej księdze? Jak wycenić działki i czy ich wartość może stanowić koszt podatkowy?
Wprowadzenie działek do majątku firmy jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, ale wymaga udokumentowania. Pomimo nieodpłatnego nabycia działek podatnik powinien dokonać ich wyceny, w tym przypadku według wartości odpowiadającej cenie zakupu takich samych lub podobnych składników majątku. Wartość ta nie będzie stanowiła kosztu podatkowego, a jedynie posłuży do wyceny działek w spisie z natury.
U podatnika prowadzącego działalność gospodarczą nieodpłatne nabycie rzeczy (np. towarów handlowych) może stanowić przychód z tej działalności. Wskazuje na to art. 14 ust. 2 pkt 8 updof. W myśl tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2g i art. 21 ust. 1 pkt 125 i 125a updof. Z kolei, gdy w związku z nieodpłatnym otrzymaniem rzeczy podatnik ustala przychód podatkowy, to w razie ich odpłatnego zbycia może zaliczyć do kosztów wartość tego przychodu. Możliwość ustalenia tych kosztów daje art. 22 ust. 1d updof.
Przywołane regulacje nie będą jednak miały zastosowania w analizowanej sytuacji. Ze stanu faktycznego opisanego w treści pytania wynika bowiem, że podatnik nabył grunty w drodze darowizny, którą otrzymał jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Przychód z tego tytułu podlega zatem przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji wykluczone jest stosowanie do tego przychodu regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 3 updof. Nie ma zatem podstaw, by wartość gruntów uznać za koszt uzyskania przychodu na moment sprzedaży. Wartość ta nie może być kosztem również na moment wniesienia do firmy. Ponieważ nabycie nastąpiło pod tytułem darmym, nie można mówić o poniesieniu przez podatnika kosztów na nabycie (nie doszło do uszczuplenia aktywów).
Takie stanowisko wyraziło Ministerstwo Finansów w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa 22 stycznia 2018 r. Czytamy w nim, że: „Jednym z podstawowych warunków uznania za koszt uzyskania przychodów jest m.in. poniesienie tego kosztu przez podatnika. W związku z tym towary nabyte w drodze darowizny nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nabycie nastąpiło w sposób nieodpłatny (darowizna), nie poniesiono kosztu nabycia przedmiotu darowizny”.
Podobne wnioski płyną z odpowiedzi Ministra Finansów udzielonej w piśmie z 3 stycznia 2019 r., nr DD2.054.28.2018.MWJ na interpelację poselską nr 28056 (Sejm VIII kadencji). W odpowiedzi tej stwierdzono wprost, że: „Otrzymanie gruntu w darowiźnie nie generuje przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Darowizna ma charakter nieodpłatny, co powoduje również, że w wyniku otrzymania gruntu w drodze takiej czynności, podatnik faktycznie nie ponosi wydatku na jego nabycie. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach wybudowanych na otrzymanym gruncie, (…) wartość gruntu nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Byłoby to sprzeczne z ogólną zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy”.
Chociaż wniesienie do majątku firmy przedmiotowych działek jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, to jednak fakt dysponowania nimi na potrzeby działalności stanowi zdarzenie gospodarcze, które wymaga odpowiedniego udokumentowania. Na potwierdzenie przekazania działek do majątku firmy wystarczające będzie sporządzenie protokołu ich przekazania. Inne obowiązki podatnik powinien ustalić w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. poz. 2544).
Mając na uwadze, że działki będą podlegały zabudowaniu domami jednorodzinnymi, które podatnik będzie budował w ramach prowadzonej działalności, można je zakwalifikować jako materiały podstawowe w rozumieniu § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia. Jak wcześniej wspomniano, bezkosztowy sposób nabycia działek wyklucza wykazanie ich wartości w kolumnie 10 księgi przeznaczonej do ujmowania kosztów zakupu towarów handlowych i materiałów. Obowiązkiem podatnika będzie natomiast objęcie ich spisem z natury, jeżeli będą pozostawały na stanie działalności na dzień sporządzania takiego spisu, chociaż ich wartości nie będzie uwzględniał przy ustalaniu dochodu do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 2 updof (por. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lutego 2020 r., nr 0115-KDIT3.4011.492.2019.3.AW).
Odnosząc się do kwestii wyceny, warto zauważyć, że wartość materiałów nabytych w drodze darowizny (lub spadku) można wycenić według ceny zakupu, za którą w takim przypadku uznaje się wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika (por. § 3 pkt 2 rozporządzenia).
Źródło: gofin.pl, Przegląd Podatku Dochodowego nr 8 (584) z dnia 20.04.2023
