Zawyżony VAT na paragonie można odzyskać – wyrok TSUE w sprawie polskiej

(wyrok TSUE z 21 marca 2024 r., sygn. akt C-606/22)

Stan faktyczny

Polska spółka z o.o. (dalej: spółka) prowadziła działalność obejmującą świadczenie usług związanych z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej (w postaci sprzedaży karnetów umożliwiających wstęp na teren klubu sportowego i swobodne korzystanie ze znajdującej się w nim infrastruktury). Spółka stosowała stawkę VAT w wysokości 23% zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. W 2016 r. zgodnie z nowym stanowiskiem organów podatkowych w tej dziedzinie spółka postanowiła zastosować do tych usług obniżoną stawkę VAT (8% zamiast 23%). Złożyła zatem korekty deklaracji VAT za niektóre miesiące rozliczeniowe w latach 2012-2014.

Urząd skarbowy odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty VAT. Uznał, że dopóki dokument potwierdzający prowadzenie działalności podlegającej opodatkowaniu nie został skorygowany zgodnie z ustawą o VAT, podatnik nie miał prawa dokonać korekty swoich ewidencji ani deklaracji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy tę decyzję i podkreślił, że w sytuacji sprzedaży karnetów wstępu (niepotwierdzonej fakturami) nie istniały przepisy ustawowe regulujące możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego. Spółka nie mogła bowiem wystawić faktur korygujących z uwagi na brak faktur wystawionych z tytułu tej sprzedaży. Była zatem zobowiązana odprowadzić, po uwzględnieniu systemu odliczeń, całą kwotę pobraną od konsumentów końcowych jako podatek należny. WSA stwierdził natomiast, że podatnik miał prawo dokonać korekty kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży, która została udokumentowana paragonami. Zdaniem sądu, brak oryginału paragonu wydanego nabywcy nie stanowił przeszkody w tym względzie, gdyż kasa rejestrująca umożliwia wielokrotny odczyt danych w niej zapisanych. W związku z tym wgląd w pamięć tej kasy stanowi wiarygodny sposób uzyskania dowodu transakcji, która ma podlegać korekcie z uwagi na błąd popełniony przez podatnika.

Sprawa trafiła do NSA, który zwrócił się do TSUE z pytaniem, czy przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych w zakresie, w jakim nie dopuszcza ona – z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie – korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży).

Wyrok TSUE

TSUE wydał wyrok przywołany na wstępie. Trybunał podkreślił, że obciążenie podatnika podatkiem stanowiłoby nieproporcjonalne naruszenie zasady neutralności, skoro wspólny system VAT ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Należy zatem przede wszystkim ustalić, czy o zwrot VAT może ubiegać się podatnik, który do dokonanych przez siebie transakcji zastosował błędnie, ale zgodnie z wytycznymi przedstawionymi początkowo przez organ podatkowy państwa członkowskiego, podstawową stawkę VAT (23%), podczas gdy prawidłową stawką była stawka obniżona (8%). Skoro bowiem system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie konsumenta końcowego, to należy uznać, że cena uzgodniona między konsumentem a dostawcą towaru lub usługodawcą obejmuje VAT obciążający te transakcje niezależnie od tego, czy zostały bądź nie zostały z ich tytułu wystawione faktury. Wykładnia ta wynika z art. 78 lit. a) dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym sam VAT nie jest wliczany do podstawy opodatkowania, co z kolei oznacza, że VAT jest zawsze na mocy prawa uwzględniony w uzgodnionej cenie, nawet w razie błędu podatnika przy ustalaniu stawki VAT. TSUE podkreślił jednak, że to stwierdzenie niekoniecznie pozbawia podatnika prawa do zwrotu ze strony organu podatkowego danego państwa członkowskiego całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Jest tak w szczególności w sytuacji gdy podatnik ten, z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT, poniósł szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży. Zdaniem TSUE, całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść stratę związaną ze zmniejszeniem wielkości sprzedaży.

Trybunał podkreślił także, iż dyrektywa 2006/112 nie porusza kwestii korekty deklaracji podatkowych w przypadku zastosowania błędnej stawki VAT. Państwa członkowskie powinny zatem przewidzieć w swych wewnętrznych porządkach prawnych, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności, możliwość dokonania korekty błędnie zastosowanego podatku. Praktyka organu podatkowego państwa członkowskiego uniemożliwiająca dokonanie takiej korekty z uwagi na ewidencjonowanie sprzedaży w kasie rejestrującej i niewystawianie faktur narusza zaś zasadę skuteczności i neutralności podatkowej. W wyroku czytamy:

„(…) Wystarczy stwierdzić, że w niniejszym przypadku podatnik, który zgodnie z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy danego państwa członkowskiego zastosował stawkę VAT w wysokości 23%, znalazł się niewątpliwie w mniej korzystnej sytuacji niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę VAT w wysokości 8%, czy to z powodu całkowitego lub częściowego przerzucenia tej stawki na ceny tego podatnika, co wpłynęło na jego konkurencyjność w świetle cen stosowanych przez odnośnych konkurentów i w związku z tym, prawdopodobnie na wielkość jego sprzedaży, czy też z uwagi na zmniejszenie marży zysku podatnika w celu utrzymania konkurencyjnych cen. (…)”

TSUE uznał ponadto, że wobec braku przepisów unijnych w zakresie żądania zwrotu podatków, do każdego z państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków dochodzenia tych roszczeń. Muszą być one jednak zgodne z zasadami równoważności i skuteczności. Jeżeli ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany, państwo członkowskie może odmówić zwrotu niezgodnie z prawem nadpłaconego VAT z tego powodu, iż taki zwrot powodowałby bezpodstawne wzbogacenie na korzyść podatnika. Sprawdzenie tego należy jednak do sądu odsyłającego.

Ostatecznie TSUE orzekł, że przepisy unijne należy interpretować w świetle zasad neutralności podatkowej, skuteczności i równego traktowania w ten sposób, że:

„(…) stoją one na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany. (…)”.

Źródło: gofin.pl, Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno – Finansowych nr 13 (1200) z dnia 1.05.2024