Leasing operacyjny samochodu ciężarowego, uznany za finansowy dla celów bilansowych

Nasza spółka komandytowa zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego z opcją wykupu. Okres leasingu to 48 m-cy. W księgach rachunkowych umowę rozliczamy jako leasing finansowy. Opłatę wstępną księgujemy jako koszt na kontach zespołu 4. Wartość początkowa pojazdu nie obejmuje opłaty wstępnej oraz kwoty wykupu. Amortyzacja wynosi 20%. Kosztem podatkowym są raty i opłata wstępna. Po upływie okresu umowy nieumorzoną część odnosimy w pozostałe koszty operacyjne. Kwota wykupu stanowi wartość początkową nowego środka trwałego. Czy takie rozliczenie jest prawidłowe? Czy można amortyzować przedmiot leasingu według stawki określonej dla okresu trwania umowy?

1. Ustalenie wartości początkowej przedmiotu leasingu

Ustawa o rachunkowości w art. 3 ust. 4 wskazuje, że jednostka wykorzystująca w swojej działalności obce środki trwałe na podstawie umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (finansujący) oddaje drugiej stronie (korzystającemu) środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te zalicza do swoich aktywów trwałych, pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z siedmiu warunków, określonych w tym przepisie. Kwalifikując umowę do leasingu finansowego korzystający zobowiązany jest do określenia wartości początkowej przedmiotu leasingu. Ustawa o rachunkowości nie określa w sposób szczególny zasad ustalania wartości początkowej środka trwałego użytkowanego na podstawie umowy leasingu finansowego. Stosuje się tu zatem ogólne zasady, określone w art. 28 ust. 2 i 8 ustawy o rachunkowości. Za wartość początkową przedmiotu leasingu (tutaj: samochodu ciężarowego) zakwalifikowanego do środków trwałych korzystającego przyjmuje się zasadniczo wartość wynikającą z umowy leasingu (tzw. wartość ofertową).

W kwestii zasad wyceny, ujęcia w księgach rachunkowych oraz prezentacji i ujawniania w sprawozdaniu finansowym aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów wynikających z umów leasingowych można skorzystać ze wskazówek zawartych w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (KSR nr 5). Według tego standardu, przedmiot umowy leasingu finansowego korzystający wykazuje w swoich księgach rachunkowych jako składnik aktywów trwałych, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Przedmiot leasingu przyjmuje się do ewidencji bilansowej środków trwałych w wartości początkowej. Na wartość tę (wartość początkową przedmiotu umowy leasingu) składa się cena jego zakupu, powiększona o opłatę za zawarcie umowy oraz poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania, ulepszenia i inne podobne. Cenę zakupu ustala się jako niższą spośród:

wartości rynkowej przedmiotu leasingu, ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu, lub
wartości bieżącej opłat leasingowych, ustalonej za pomocą stopy procentowej leasingu lub stopy procentowej korzystającego.

Wartość rynkowa przedmiotu leasingu odpowiada – w większości przypadków – wartości wskazanej w umowie. Jeżeli ustalenie wartości rynkowej przedmiotu leasingu nie jest wiarygodne, to korzystający sam ustala wartość przedmiotu umowy. W tym celu bierze pod uwagę cenę rynkową takiego samego lub podobnego przedmiotu. Jeżeli ustalenie ceny rynkowej przedmiotu leasingu nie jest praktycznie możliwe (co dotyczy np. specjalistycznych maszyn i urządzeń dostosowanych wyłącznie do potrzeb korzystającego), to wartość przedmiotu leasingu ustala się drogą zdyskontowania (ustalenia wartości bieżącej) sumy opłat z tytułu leasingu wynikających z umowy. W sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem uwzględnia się opłatę wstępną i opłaty podstawowe. Opłatę końcową uwzględnia się w sumie opłat leasingowych objętych dyskontowaniem wtedy, gdy korzystający zobowiązał się w umowie do jej uiszczenia lub jej poniesienie jest ekonomicznie uzasadnione. Nie uwzględnia się w sumie opłat leasingowych warunkowych opłat leasingowych.

Korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu finansowego, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy o rachunkowości.

KSR nr 5 sugeruje, iż w przypadku gdy umowa leasingu nie przewiduje, aby korzystający uzyskał na moment zakończenia okresu leasingu tytuł własności przedmiotu umowy, to dany składnik aktywów wymaga w całości zamortyzowania przez:

okres leasingu lub
okres ekonomicznej użyteczności, jeżeli byłby on krótszy od okresu leasingu.

Z kolei w sytuacji gdy umowa przewiduje, że po jej zakończeniu korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to zasady amortyzacji powinny być spójne z zasadami stosowanymi przy amortyzacji własnych składników aktywów podlegających amortyzacji.

2. Podział opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową

W przypadku leasingu finansowego opłata podstawowa obejmuje część kapitałową i odsetkową, przy czym część kapitałowa zmniejsza zobowiązanie wobec finansującego z tytułu przekazania mu przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa obciąża koszty finansowe korzystającego.

Jeżeli jednak zawarta umowa jest uznawana dla celów bilansowych za leasing finansowy, a dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, to zazwyczaj leasingodawca fakturuje opłatę podstawową w jednej pozycji (kwocie). W takim przypadku korzystający powinien podzielić opłatę podstawową na część kapitałową i odsetkową. W pkt 7.4 KSR nr 5 wskazuje, iż podziału dokonuje się stosując metodę wewnętrznej stopy zwrotu, np. IRR lub XIRR. Standard przewiduje również stosowanie uproszczonych metod podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową, tj. metodę równomierną i metodę sumy numerów. Informacja o sposobie podziału opłat leasingowych powinna zostać zapisana w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. KSR nr 5 wskazuje, iż opłatę wstępną i końcową zalicza się z reguły w całości do części kapitałowej.

Należy w tym miejscu dodać, iż zazwyczaj opłata wstępna jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji wydaniem samego przedmiotu leasingu. Podatkowo kwalifikuje się ona do kosztów pośrednich. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to nie ma podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec tego wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia, to jest w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, niezależnie od sposobu ujęcia i rozliczania tej opłaty w księgach rachunkowych dla celów bilansowych.

KISPrawidłowość takiego sposobu postępowania potwierdza m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.507.2021.3.MZA.

3. Ewidencja skutków zawarcia umowy leasingu bilansowo – finansowego, a podatkowo – operacyjnego

W celu prawidłowego rozliczenia leasingu finansowego dla celów bilansowych, a operacyjnego dla celów podatkowych, korzystający może ewidencjonować rozrachunki z tytułu takiej umowy na koncie wydzielonym w ramach konta 24-9 „Pozostałe rozrachunki – inne”, np. na koncie 24-9/1 „Rozrachunki z tytułu leasingu”, z dalszym podziałem na następujące konta analityczne:

24-9/1-1 „Rozrachunki z finansującym – bieżące”,
24-9/1-2 „Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu”,
24-9/1-3 „Rozliczenie opłat leasingowych”.

Jeżeli umowa leasingu finansowego podatkowo stanowi umowę leasingu operacyjnego, to konto 24-9/1-3 może służyć ustaleniu dla celów podatkowych kosztów opłat z tytułu leasingu operacyjnego (strona Wn) i ich rozliczeniu, stosownie do zasad leasingu finansowego, na część kapitałową i odsetkową (strona Ma).

Przykład

I. Założenia:

Spółka komandytowa zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu ciężarowego z opcją wykupu. Dla celów bilansowych umowa została zakwalifikowana do leasingu finansowego. Umowę zawarto na 48 miesięcy. Wynikają z niej następujące dane:

a) wartość netto przedmiotu umowy: 300.000 zł,

b) opłata wstępna netto: 60.000 zł,

c) 47 rat po 4.968,08 zł netto,

d) wartość końcowa (wykupu) netto: 30.000 zł.

Z polityki rachunkowości spółki wynika, iż koszty działalności operacyjnej rozlicza się wyłącznie na kontach zespołu 4, a podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową dokonuje się metodą równomierną (liniową).

Spółka amortyzuje samochód przez okres jego ekonomicznej użyteczności, tj. przez 5 lat, zgodnie z zasadami stosowanymi do podobnych aktywów. Opłatę wstępną i kwotę wykupu zalicza w całości do części kapitałowej.

II. Podział raty na część kapitałową i odsetkową (netto) metodą równomierną:

Część odsetkowa raty leasingowej: [60.000 zł + (47 × 4.968,08 zł) + 30.000 zł – 300.000 zł] : 47 rat = 500 zł.

Część kapitałowa raty leasingowej: 4.968,08 zł – 500 zł = 4.468,08 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

V. Koszty umowy leasingu w rachunku bilansowym i podatkowym:

4. Wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy w świetle przepisów bilansowych i podatkowych

Kwestię przeniesienia na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy wyjaśnia pkt 7.8 KSR nr 5. Standard wskazuje, iż w przypadku nabycia przedmiotu leasingu za opłatę końcową jest on w dalszym ciągu wykazywany w aktywach korzystającego, który kontynuuje jego amortyzowanie przez okres ekonomicznej użyteczności. Opłata końcowa stanowi w całości część kapitałową i służy spłacie zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne. W momencie wykupu zmianie nie ulega więc dotychczasowa wartość początkowa środka trwałego. W efekcie odpisy amortyzacyjne są kontynuowane na dotychczasowych zasadach i w dotychczasowej wielkości przez oszacowany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego.

Dla celów podatkowych – co do zasady – samochód ciężarowy, wykupiony z leasingu podatkowo – operacyjnego, spełnia warunki do uznania go za środek trwały. Zgodnie bowiem z art. 16a ust. 1 updop, do środków trwałych zalicza się m.in. stanowiące własność lub współwłasność podatnika środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu. Składniki majątku, o których mowa wyżej, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania (por. art. 16d ust. 2 updop). Jeżeli wartość początkowa środka trwałego jest równa lub niższa niż 10.000 zł, to podatnik może:

nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych, a poniesione wydatki może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania go do używania (por. art. 16d ust. 1 updop) lub
dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych (tj. zgodnie z art. 16h-16m updop) albo dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania tego środka trwałego do używania, albo w miesiącu następnym (por. art. 16f ust. 3 updop).

W sytuacji natomiast gdy wartość początkowa środka trwałego przekracza 10.000 zł, wydatki związane z jego wykupem z leasingu operacyjnego są kosztem podatkowym poprzez odpisy amortyzacyjne. W przypadku wykupu z leasingu operacyjnego wartość początkową środka trwałego stanowi cena nabycia, przez którą – w uproszczeniu – rozumie się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania oraz pomniejszoną o podlegającą odliczeniu kwotę VAT naliczonego (por. art. 16g ust. 1 i 3 updop). W praktyce będzie to cena wykupu bez kwoty VAT podlegającej odliczeniu.

Zatem jeśli leasing dla celów bilansowych jest uznawany za leasing finansowy, a dla celów podatkowych stanowi leasing operacyjny, to dla celów amortyzacji podatkowej konieczne jest prowadzenie odrębnej (od bilansowej) ewidencji środka trwałego.

Przykład

I. Założenia:

Na podstawie danych liczbowych z poprzedniego przykładu, przy założeniu, że nastąpił wykup przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy za kwotę netto: 30.000 zł.

II. Dekretacja: