Przewłaszczenie stanowi formę zabezpieczenia spłaty wierzytelności, zwłaszcza pochodzących z umów kredytu lub pożyczki. Przedmiotem przewłaszczenia mogą być nieruchomości, rzeczy ruchome, prawa majątkowe, papiery wartościowe. Przewłaszczenie na zabezpieczenie wywołuje specyficzne skutki na gruncie podatku dochodowego.
Istota umowy przewłaszczenia
Przewłaszczenie jest umownym stosunkiem prawnym, który nie został zdefiniowany ani w przepisach prawa cywilnego, ani w ustawach podatkowych. Wzmiankę o takiej formie zabezpieczenia (odnoszącej się do rzeczy ruchomych oraz papierów wartościowych) zawiera jedynie art. 101 Prawa bankowego (Dz. U. z 2023 r. poz. 2488). Omawiany instrument jest jednak powszechnie stosowany, co stanowi konsekwencję swobody kontraktowania, zapisanej w art. 3531 K.c. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).
Istotne cechy przewłaszczenia można zidentyfikować, kierując się stanowiskiem judykatury. Wynika z niego, że przeniesienie własności rzeczy w ramach przewłaszczenia nie jest dokonywane w celu trwałego zbycia, lecz jedynie dla zabezpieczenia wykonania zobowiązania przez dłużnika. Intencja ta – pod względem skutków podatkowych – uniemożliwia zrównanie przewłaszczenia ze sprzedażą. Wierzyciel nie przejmuje bowiem rzeczy tytułem spłaty zadłużenia. Może on jedynie – w razie niespłacenia długu – zaspokoić z niej swoją wierzytelność.
Należy dodać, że do tego momentu przedmiot przewłaszczenia pozostaje we władaniu dłużnika.
Spłata długu powoduje, że rzecz przewłaszczona wraca do dłużnika „automatycznie”, gdy umowa oparta jest na warunku rozwiązującym albo poprzez spełnienie przez wierzyciela zobowiązania do zwrotnego przeniesienia własności (warunek zawieszający).
Przewłaszczenie pomiędzy przedsiębiorcami
Zawarcie umowy przewłaszczenia składników majątku firmowego w celu zabezpieczenia wierzytelności związanych z działalnością gospodarczą jest czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego, zarówno po stronie dłużnika, jak i wierzyciela.
Jeżeli przewłaszczony przedmiot ma status środka trwałego, to jego pozostawienie w rękach dłużnika umożliwia mu dokonywanie odpisów amortyzacyjnych na ogólnych zasadach. Stanowi o tym art. 22f ust. 5 ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) oraz art. 16f ust. 4 ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.).
Jak wynika z art. 14 ust. 3 pkt 8 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 4 pkt 13 ustawy o pdop, u podatników będących przedsiębiorcami przychód z odpłatnego zbycia pojawia się dopiero w momencie ostatecznego przeniesienia na wierzyciela własności przedmiotu przewłaszczenia, co następuje, gdy dłużnik nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Wymienione przepisy mają w równym stopniu zastosowanie do przewłaszczenia pod warunkiem rozwiązującym, jak i pod warunkiem zawieszającym.
Jeśli zatem przedsiębiorca nie spłaci zobowiązania, to ostatecznie utraci władztwo nad przewłaszczonym składnikiem majątku przedsiębiorstwa, a wraz z tym zdarzeniem osiągnie przychód z działalności gospodarczej. W takim przypadku powinien on ustalić wysokość dochodu z odpłatnego zbycia składnika majątkowego, kierując się treścią art. 24 ust. 2 pkt 1 zd. 2 ustawy o pdof albo art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.
Okoliczność definitywnego przejęcia przedmiotu przewłaszczenia nie będzie się wiązać ze skutkami podatkowymi po stronie wierzyciela, gdyż dochodzi jedynie do zaspokojenia wierzytelności, która uprzednio została zarachowana jako przychód należny. Nie ma przy tym znaczenia, czy zaspokojenie wierzyciela nastąpi poprzez zbycie składnika majątkowego, oddanie go osobie trzeciej do odpłatnego korzystania, czy zatrzymanie – potwierdza to Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 października 2022 r., nr 0115-KDIT3.4011.574.2022.2.PS. Warunkiem braku przychodu u wierzyciela jest jednak rozliczenie się z dłużnikiem z ewentualnej nadwyżki kwoty (wartości) uzyskanej przy zastosowaniu któregoś ze sposobów zaspokojenia wierzytelności nad wartością pokrytego długu.
Przewłaszczenie nieruchomości prywatnych
Osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej często zabezpieczają zaciągnięte kredyty lub pożyczki, przewłaszczając nieruchomości. W związku z tym, że prawo cywilne formułuje zakaz przenoszenia własności nieruchomości pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, wierzyciel uzyskuje własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Spłata długu nie stanowi w tym przypadku warunku, lecz przesłankę, na podstawie której dłużnik jest uprawniony do żądania od wierzyciela spełnienia obowiązku powrotnego przeniesienia własności nieruchomości.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof, osobnym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jednocześnie przepisu tego nie stosuje się do odpłatnego zbycia na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o pdof). Literalna wykładnia tego przepisu byłaby bardzo niekorzystna dla dłużników w przypadku zwrotnego przeniesienia nieruchomości, będącego następstwem spłaty długu, jednak fiskus jest zdania, że powrót przedmiotu przewłaszczenia nie kreuje przychodu po stronie dłużnika (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 24 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.37.2019.1.MZ).
Jeżeli dłużnik nie wykona zobowiązania i tym samym definitywnie utraci nieruchomość, to na jego korzyść, pomagając w uniknięciu podatku, będzie działał przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdof. Warunkiem jest jednak upływ 5-letniego okresu od nabycia lub wybudowania nieruchomości (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 10 listopada 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.650.2023.2.KP).
Jeśli przesłanka ta nie zostanie spełniona, podstawą do obliczenia 19% zryczałtowanego podatku z tytułu zbycia nieruchomości będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d ustawy o pdof (art. 30e ustawy o pdof).
Źródło: gofin.pl, Gazeta Podatkowa nr 20 (2103) z dnia 7.03.2024
Autor: Małgorzata Marek
