Jakie są rodzaje opinii z badania sprawozdania finansowego? Czy w sprawozdaniu z badania można umieszczać uwagi o charakterze doskonalącym? Jakie sytuacje mogą spowodować wpisanie zastrzeżenia do opinii biegłego rewidenta? Jaka jest procedura odwoławcza od wydanej opinii z zastrzeżeniem?
W wyniku przeprowadzenia badania sprawozdania finansowego biegły rewident sporządza na piśmie sprawozdanie z badania, które zawiera m.in. opinię o tym, czy sprawozdanie to przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz opinię o tym, czy badane sprawozdanie finansowe jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową. Biegły rewident może wydać opinię bez zastrzeżeń, z zastrzeżeniami lub negatywną. Natomiast w przypadku gdy biegły rewident nie jest w stanie wyrazić opinii o badanym sprawozdaniu finansowym, sprawozdanie z badania zawiera odmowę wydania opinii. Tak wynika z treści art. 83 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1302).
Istnieją różne sytuacje, w których biegły rewident badający sprawozdanie finansowe może wydać opinię zmodyfikowaną, jaką jest opinia z zastrzeżeniem albo opinia negatywna. Generalnie jednak powody sformułowania zastrzeżenia w opinii mogą być dwa:
1) biegły rewident uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sprawozdania finansowego lub
2) biegły rewident nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale biegły rewident wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sprawozdanie finansowe ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być istotny, ale nie rozległy (zastrzeżenie z uwagi na niepewność).
W przypadku zniekształceń rozległych, o których mowa w pkt 1, wydawana jest opinia negatywna, a w przypadku zniekształceń, o których mowa w pkt 2, biegły może odstąpić od wyrażenia opinii.
Poniżej zaprezentujemy przykłady opinii z zastrzeżeniem odnoszącym się do wykrytego zniekształcenia oraz opinii z zastrzeżeniem z uwagi na niepewność. W przykładach wskazano fragmenty opinii zawierające uzasadnienie zastrzeżenia, tj. sekcję „podstawa opinii z zastrzeżeniem”. Kwoty podane w przykładach są istotne, nie na tyle jednak, by wydawać opinię negatywną bądź odstępować od wyrażenia opinii.
Przykład – opinia z zastrzeżeniem do wykrytego zniekształcenia
Jednostka w pozycji A.IV.3 lit. a) aktywów bilansu wykazuje udzielone pożyczki w kwocie: 1.200 tys. zł. Termin ich spłaty minął, a ze sprawozdań finansowych dłużników wynika, że nie posiadają aktywów pozwalających na spłatę tych pożyczek, oraz że zaprzestali wykonywania działalności. Zarząd badanej jednostki wbrew wymogom ustawy o rachunkowości nie utworzył odpisów aktualizujących wartość wskazanych pożyczek. Gdyby takich odpisów dokonano, koszty finansowe wzrosłyby o kwotę: 1.200 tys. zł, a wynik finansowy brutto oraz netto, a także aktywa trwałe oraz kapitał własny jednostki byłyby o wskazaną kwotę niższe.
Przykład – opinia z zastrzeżeniem do zagrożenia kontynuowania działalności
W spółce zidentyfikowaliśmy znaczące zagrożenia co do kontynuowania działalności w ciągu 12 miesięcy po dniu bilansowym, wynikające z ogłoszenia upadłości przez jej głównego dostawcę surowców, co znacząco zaburzyło cykl produkcyjny w roku badanym oraz po dniu bilansowym. Spółka nie ujawniła tej okoliczności we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego ani w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Na dzień zakończenia badania sytuacja nie uległa stabilizacji.
Przykład – opinia z zastrzeżeniem z uwagi na niepewność
Spółka w pozycji B.III.1 lit. b) aktywów bilansu wykazała udzieloną osobie fizycznej pożyczkę w kwocie: 700 tys. zł. Występują opóźnienia w regularnej spłacie należnych spółce kwot. Nie byliśmy w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów odnośnie statusu materialnego dłużnika i tym samym ocenić zasadności nietworzenia przez zarząd jednostki odpisu aktualizującego na to aktywo.
Sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego w pewnych sytuacjach może zawierać pewne informacje dodatkowe, w obszarze poza opinią właściwą. Są to objaśnienia ze zwróceniem uwagi, opis kluczowych aspektów badania oraz inne sprawy. Objaśnienia ze zwróceniem uwagi formułowane są zwykle wówczas, gdy biegły rewident uważa za stosowne zwrócenie uwagi na kluczowe aspekty niezbędne dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Nie mogą to jednak być tzw. ukryte zastrzeżenia. Nie jest to też miejsce na formułowanie – jak to w pytaniu określono – uwag o charakterze doskonalącym.
Przykład – objaśnienie ze zwróceniem uwagi
Zwracamy uwagę na informacje podane w nocie nr 39 dodatkowych informacji i objaśnień, gdzie opisano skutki poważnej awarii technologicznej, jaka nastąpiła w roku badanym, i jaka wywarła znaczący wpływ na wyniki tego roku. Do dnia zakończenia badania uszkodzony ciąg technologiczny nie został uruchomiony. Nasza opinia nie została zmodyfikowana w odniesieniu do tej sprawy.
Nie istnieje coś takiego jak procedura odwoławcza od wydanej opinii z zastrzeżeniem. Niemniej jednak nadzór nad firmami audytorskimi sprawuje Polska Agencja Nadzoru Audytowego i jeżeli zarząd jednostki uważa, że opinia została wydana z naruszeniem standardów obowiązujących przy audycie, może tamże się zwrócić z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli doraźnej, o której mowa w art. 124 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Zasady formułowania opinii przez biegłych rewidentów znajdziemy w krajowych standardach wykonywania zawodu, dostępnych na stronach Polskiej Izby Biegłych Rewidentów w zakładce „Biegli rewidenci – wyszukiwarka standardów”. W szczególności w analizowanym tu przypadku znaczenie mają:
KSB 700 (Z) „Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego”,
KSB 701 (Z) „Przedstawienie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”,
KSB 705 (Z) „Modyfikacja opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”,
KSB 706 (Z) „Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta”.
Źródło: gofin.pl, Zeszyty Metodyczne Rachunkowości nr 15 (567) z dnia 1.08.2022
