Bankowe lokaty terminowe – ujęcie oraz wycena na dzień bilansowy

Lokaty terminowe stanowią dla firm bezpieczną formę inwestycji wolnych środków pieniężnych (kapitału). W wyniku zawartej umowy bank zobowiązuje się wypłacić posiadaczowi lokaty kapitał łącznie z odsetkami. Pod względem terminu, na który klient powierza bankowi swoje pieniądze, lokaty można podzielić na krótkoterminowe (czas trwania depozytu nie przekracza 12 miesięcy) i długoterminowe (czas trwania depozytu przekracza 12 miesięcy).

Na potrzeby artykułu przyjęto wycenę lokat na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości nie odnosząc się do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277), a więc w zakresie dopuszczanym art. 28b ustawy o rachunkowości.

1. Utworzenie i likwidacja lokaty

W księgach rachunkowych lokaty terminowe mogą być ujmowane na wyodrębnionym koncie, np. 13-5/1 „Rachunek bankowy lokat terminowych”, z ewentualną dalszą analityką dotyczącą poszczególnych lokat. W przypadku lokat ewidencja szczegółowa jest istotna ze względu na potrzebę kontroli stanu środków konkretnych lokat, według terminów ich płatności.

W ewidencji księgowej założenie lokaty, której towarzyszy przekazanie środków z własnego rachunku bankowego, może odbywać się zapisem:

– Wn konto 13-5/1 „Rachunek bankowy lokat terminowych”,
– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Natomiast rozwiązanie/likwidację lokaty księguje się zapisem odwrotnym.

Zauważmy, że operacje związane z założeniem i likwidacją lokaty można zamiennie ujmować w ewidencji za pośrednictwem konta 13-9 „Środki pieniężne w drodze”. W takim przypadku przekazanie środków na lokatę z rachunku bieżącego może podlegać zapisem:

– Wn konto 13-9,
– Ma konto 13-0,

zaś wpływ środków na lokatę ujmuje się zapisem: Wn konto 13-5/1, Ma konto 13-9.

2. Księgowe ujęcie odsetek należnych od lokaty

Zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości, odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach lokat terminowych zalicza się do przychodów finansowych ujmowanych w ewidencji księgowej po stronie Ma konta 75-0 „Przychody finansowe”. Ponieważ takie odsetki wykazywane są odrębnie w rachunku zysków i strat – sporządzanym według załącznika nr 1 i 5 do ustawy o rachunkowości – zasadnym jest wyodrębnienie w ramach konta 75-0 analityki w postaci np.: Odsetki od lokat. Naliczone odsetki np. na dzień likwidacji lokaty można zaksięgować np. zapisem:

– Wn konto 13-5/1 lub konto 13-0,
– Ma konto 75-0 „Przychody finansowe” (w analityce: Odsetki od lokat).

3. Wycena lokat na dzień bilansowy oraz ich prezentacja w bilansie

Naliczenie odsetek na dzień bilansowy

W myśl zasady memoriału – określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości – w księgach rachunkowych należy ująć m.in. wszystkie osiągnięte, przypadające na rzecz jednostki przychody, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, lokaty terminowe wycenia się na dzień bilansowy według ich wartości nominalnej powiększonej o ewentualnie przypisane przez bank odsetki oraz odsetki nienotyfikowane za okres do dnia bilansowego – naliczone we własnym zakresie.

Zatem w sytuacji, gdy umowny okres zamknięcia lokat – a co się z tym wiąże – moment dopisania odsetek do tych lokat następuje po dniu bilansowym, to dokonując ich wyceny (na dzień bilansowy) należy we własnym zakresie ustalić i zaksięgować tę część odsetek, która na dzień bilansowy, choć nie jest jeszcze należna, dotyczy danego roku obrotowego.

Ustalone na dzień bilansowy odsetki, niestanowiące jeszcze należności jednostki, można zaksięgować zapisem:

– Wn konto 65-1 „Inne rozliczenia międzyokresowe” (w analityce: Nienotyfikowane przez bank odsetki od lokat terminowych),
– Ma konto 75-0 (w analityce: Odsetki od lokat).

W kolejnym roku obrotowym – pod datą faktycznego dopisania przez bank odsetek od lokat – wskazane jest zarachować do przychodów kwotę odsetek dopisanych przez bank za cały okres trwania lokaty, zapisem po stronie Wn konto 13-5/1 lub konto 13-0, w korespondencji ze stroną Ma konto 75-0 oraz jednocześnie dokonać storna odsetek naliczonych w związku z wyceną lokat na dzień bilansowy, zapisem ujemnym:

– Wn konto 65-1,
– Ma konto 75-0.

Rozliczenie odsetek w kolejnym roku obrotowym może także odbyć się poprzez ujęcie:

a) pełnej kwoty naliczonych przez bank w dacie wygaśnięcia lokaty odsetek zapisem:

– Wn konto 13-5/1 lub konto 13-0,

b) wyksięgowanie odsetek naliczonych przez jednostkę na dzień bilansowy:

– Ma konta 65-1 oraz

c) ujęcie jako przychodu okresu różnicy pomiędzy odsetkami naliczonymi przez bank a zarachowanymi przez jednostkę na dzień bilansowy:

– Ma konto 75-0.

Prezentacja lokat oraz naliczonych (nienotyfikowanych) odsetek w bilansie

Lokaty (środki pieniężne zdeponowane na lokatach bankowych) w świetle prawa bilansowego stanowią aktywa finansowe zaliczane do inwestycji.

W bilansie mogą być prezentowane jako aktywa finansowe zarówno w aktywach trwałych, jak i w aktywach obrotowych w zależności od tego, w jakim terminie stają się wymagalne. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 18 ustawy o rachunkowości, do aktywów obrotowych zaliczane są te lokaty, które są wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub od daty ich założenia, w tym także te, które stanowią aktywa pieniężne (tj. lokaty wymagalne w ciągu 3 miesięcy od dnia ich założenia – por. art. 3 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy). Do aktywów trwałych z kolei zalicza się lokaty, które są wymagalne w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

W zależności od terminu ich wymagalności wykazuje się je w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, jako inne długoterminowe aktywa finansowe lub inne krótkoterminowe aktywa finansowe, albo inne środki pieniężne.

Sposób prezentacji lokat terminowych w banku, w zależności od długości okresu, na jaki je założono, przedstawiono w tabeli.

Rodzaj lokaty	Prezentacja w bilansie
•dłuższy niż 12 miesięcy	pozycja A.IV.3 lit. a) lub A.IV.3 lit. b) albo A.IV.3 lit. c) – jako inne długoterminowe aktywa finansowe
•powyżej 3 miesięcy do 12 miesięcy	pozycja B.III.1 lit. a) lub B.III.1 lit. b) – jako inne krótkoterminowe aktywa finansowe
•do 3 miesięcy	pozycja B.III.1 lit. c) – jako inne środki pieniężne

Natomiast ustalone na dzień bilansowy wartości odsetek od lokat, które nie są jeszcze wymagalne na ten dzień, wykazuje się w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości – odpowiednio w pozycjach, do których zakwalifikowano lokaty terminowe (jako ich zwiększenie). W praktyce można również spotkać się z poglądem, w myśl którego odsetki naliczone na dzień bilansowy we własnym zakresie podlegają wykazaniu w aktywach bilansu sporządzanego według załącznika nr 1 do ww. ustawy, w pozycji B.IV. „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”. Zasadnym jest więc, aby w przedmiotowym zakresie decyzję podjął kierownik jednostki i kwestię tą opisał w obowiązujących w jednostce zasadach (polityce) rachunkowości.

Przykład
Jednostka w październiku 2023 r. założyła lokatę terminową na 6 miesięcy w kwocie: 500.000 zł. Na dzień bilansowy, przypadający na 31 grudnia 2023 r., jednostka we własnym zakresie naliczyła odsetki w wysokości: 15.000 zł. Termin likwidacji lokaty – zgodnie z umową – został wyznaczony na marzec 2024 r. i na ten dzień miały zostać dopisane odsetki w kwocie 30.000 zł.

Dekretacja w 2023 r.:

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. Założenie lokaty:	500.000 zł	13-5/1	13-0
2. Odsetki naliczone na dzień bilansowy dotyczący okresu październik – grudzień 2023 r.	15.000 zł	65-1	75-0

Księgowania w 2023 r.:

Prezentacja w bilansie:

W aktywach bilansu (sporządzonego według załącznika nr 1 na 31 grudnia 2023 r.) w pozycji B.III.1 lit. b) – jako „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach” wykazana zostanie kwota: 515.000 zł (tj. suma salda konta 13-5/1, czyli 500.000 zł oraz salda konta 65-1, czyli kwoty 15.000 zł).

Dekretacja w 2024 r.:

Opis operacji:	Kwota	Konto
Opis operacji:	Kwota	Wn	Ma
1. Faktycznie naliczone odsetki od lokaty na dzień jej likwidacji za okres od października 2023 r. do marca 2024 r.:	30.000 zł	13-5/1	75-0
2. Storno czerwone odsetek naliczonych na dzień bilansowy:	(-) 15.000 zł	65-1	75-0
3. Likwidacja rachunku lokaty terminowej:	530.000 zł	13-0	13-5/1