O momencie obciążenia kosztów podatkowych świadczeniami pracowniczymi i zleceniobiorców decyduje rodzaj tych świadczeń oraz termin dokonania ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji. W ten sposób wypłaty za grudzień oraz obciążające je składki ZUS mogą generować koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne lub w styczniu następnego roku.
Świadczenia pracowników
Świadczenia uzyskiwane przez pracowników, które głównie są wynagrodzeniami za pracę, obciążają koszty podatkowe w szczególnym terminie. Zarówno z ustawy o pdof, jak i o pdop wynika, że pracodawca generalnie powinien uwzględniać je w rachunku kosztowym w miesiącu, za który są one należne. Mowa o tym w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Tę podstawową zasadę stosuje się jednak wyłącznie wtedy, gdy ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika ma miejsce w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast gdy dochodzi do opóźnień w regulowaniu przez pracodawcę zobowiązań z tego tytułu, ujęcie ich wartości w firmowych kosztach możliwe jest dopiero w miesiącu, w którym pracodawca je wypłaci (postawi do dyspozycji).
W efekcie gdy zakład pracy ureguluje świadczenia pracownicze należne za grudzień 2021 r. w terminie ustawowym, to będą one stanowiły koszty podatkowe pracodawcy w tym samym miesiącu. Ten moment obciążenia kosztów dotyczy zarówno sytuacji, w których termin wypłaty (postawienia do dyspozycji) świadczeń pracowniczych przypada na grudzień 2021 r., jak i na styczeń 2022 r. Natomiast dokonując ich z opóźnieniem, pracodawca ich wartością obciąży koszty dopiero w miesiącu ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji (przykład 1).
W praktyce może wystąpić sytuacja, w której pracodawca w grudniu br. wypłaci tylko zaliczkę na wynagrodzenie za ten miesiąc, a pozostałą część dopiero w kolejnym roku. Wówczas do kosztów podatkowych grudnia 2021 r. będzie miał prawo zaliczyć tylko wartość tej zaliczki. Pozostała część obciąży koszty miesiąca wypłaty.
Pracownicze składki ZUS
Pracownicze składki ZUS w części, która obciąża pracownika, są składnikiem jego wynagrodzenia, co powoduje, że są one rozliczane w kosztach na zasadach właściwych dla wynagrodzeń. Natomiast składki te w części finansowanej przez pracodawcę obciążają koszty podatkowe miesiąca, za który są należne wynagrodzenia, których one dotyczą, pod warunkiem że zostaną uregulowane w terminach wskazanych w ustawach o pdof i o pdop. Podstawowym kryterium wyznaczenia terminu, w którym ta część składek powinna być opłacona, aby mogła być kosztem danego miesiąca (tutaj: grudnia), ma data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia za ten miesiąc. Pracodawcy są uprawnieni do ujęcia w kosztach podatkowych finansowanych przez siebie pracowniczych składek na ubezpieczenia społeczne w grudniu, jeżeli zostaną one uregulowane:
- w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych – gdy wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w grudniu,
- miesiąc wcześniej od ustawowego terminu, czyli w styczniu – jeśli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w styczniu zgodnie z terminem określonym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop).
Pracodawca, który nie dotrzyma wskazanych terminów, obciąży koszty podatkowe ich wartością dopiero w dacie ich odprowadzenia do ZUS (przykład 2).
Zasady dotyczące zleceń
Zupełnie inne reguły dotyczą ujmowania w kosztach podatkowych wynagrodzeń z umów zlecenia oraz przypadających na nie składek ZUS w części finansowanej przez płatnika składek (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń). Dla zleceniodawcy świadczenia dokonywane w wyniku realizacji umowy zlecenia zawsze są tzw. kosztem kasowym, czyli ujmowanym w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop). Tu nie ma znaczenia, za jaki miesiąc świadczenia te są należne (przykład 3).
Przykład 1
W oparciu o regulamin pracy pracodawca S wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Natomiast pracodawca R wypłaca je do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który są one należne. Gdy zatem pracodawca S wynagrodzenia za grudzień 2021 r. wypłaci do końca tego miesiąca, to staną się one dla niego kosztami grudnia 2021 r. Jeżeli jednak wypłaci je w styczniu 2022 r. – będą kosztem stycznia 2022 r. Z kolei gdy pracodawca R wynagrodzenia za grudzień 2021 r. ureguluje do 10 stycznia 2022 r., będą one kosztem grudnia 2021 r. Zrealizowane po 10 stycznia 2022 r. będą kosztem w dacie wypłaty.
Przykład 2
Jeśli pracodawca S (z przykładu 1) finansowane przez siebie składki społeczne naliczane od pracowniczych wynagrodzeń przekaże do ZUS do 17 stycznia 2022 r. (15 stycznia 2022 r. przypada w sobotę) – staną się one kosztem grudnia 2021 r. Gdy zapłaci je w terminie późniejszym – będą kosztem w dacie zapłaty.
Natomiast gdy pracodawca R (z przykładu 1) ureguluje pracownicze składki społeczne do 17 stycznia 2022 r., czyli miesiąc przed ustawowym terminem, to będą one kosztem grudnia 2021 r. Jeśli zapłaci je po tym dniu, będą kosztem w dacie zapłaty.
Przykład 3
Załóżmy, że przedsiębiorca będący osobą fizyczną 30 grudnia 2021 r. wypłaci swoim zleceniobiorcom następujące świadczenia:
– zleceniobiorcy 1 – wynagrodzenie należne za sierpień 2021 r.,
– zleceniobiorcy 2 – wynagrodzenie należne za październik 2021 r.,
– zleceniobiorcy 3 – zaliczkę na wynagrodzenie za styczeń 2022 r.
Uwzględniając zasadę kasową, wszystkie je ujmie w kosztach grudnia 2021 r.
Źródło: gofin.pl, Gazeta Podatkowa nr 103 (1874) z dnia 27.12.2021
Autor: Agata Cieśla
