Wprawdzie ustawy o podatkach dochodowych nie definiują umorzenia wierzytelności, ale odwołanie się do reguł wykładni językowej oraz przepisów prawa cywilnego pozwala na przyjęcie, że pod tym terminem kryje się definitywna rezygnacja wierzyciela ze ściągania przysługujących mu należności. Jeżeli decyzja wierzyciela spotka się z pozytywną odpowiedzią dłużnika, należy rozważyć skutki podatkowe tego zdarzenia, zwłaszcza na gruncie podatku dochodowego.
Umorzenie, czyli zwolnienie z długu
Umorzenie zobowiązania równoważne jest zwolnieniu z długu uregulowanemu w art. 508 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Podkreślenia wymaga fakt, że zwolnienie z długu nie jest skutkiem jednostronnego oświadczenia woli wierzyciela, lecz powstaje w drodze porozumienia (umowy) z dłużnikiem. Zazwyczaj (dla celów dowodowych) przyjmuje ono formę pisemną.
Nie ma przeszkód, aby zwolnienie z długu objęło tylko część zobowiązania albo zostało dokonane z zastrzeżeniem warunku lub terminu. W efekcie umorzenia zobowiązanie wygasa w części lub całości.
Ekonomicznym (a po części również podatkowym) następstwem tej czynności jest powstanie w majątku wierzyciela wymiernej straty, a po stronie dłużnika – przysporzenia majątkowego.
Przedsiębiorca zwolniony z długu
Umorzenie zobowiązania w istotny sposób wpływa na sytuację podatkową dłużnika będącego przedsiębiorcą. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) oraz art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Umorzone zobowiązania stają się przychodem z chwilą umorzenia, czyli akceptacji przez dłużnika zwolnienia z długu. Moment ten najczęściej wyznacza data zawarcia przez strony stosownego porozumienia.
Jeżeli umorzona zostaje wierzytelność wraz z odsetkami z tytułu nieterminowego regulowania zobowiązań, to kwota odsetek zwiększa wartość przychodu. Z treści art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o pdop wynika, że odsetki opodatkowane są metodą kasową, tzn. w momencie zapłaty stają się dla wierzyciela przychodem, a dla dłużnika kosztem. Samo naliczenie odsetek nie stanowi podstawy do ich rozliczenia w rachunku podatkowym u żadnej ze stron. Mając na uwadze te zasady, fiskus przez długi czas uważał, że umorzenie naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań pozostaje neutralne podatkowo dla dłużnika. Obecnie obserwujemy zmianę w wykładni przepisów (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 lutego 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.531.2020.1.BK). Fiskus twierdzi, że umorzenie odsetek naliczonych, a więc posiadających skonkretyzowaną wartość, stanowi zwolnienie z długu i oznacza uzyskanie przez dłużnika przysporzenia polegającego na zmniejszeniu jego obowiązku świadczenia.
Należy dodać, że za przychód podatkowy nie uważa się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym lub postępowaniem upadłościowym (art. 14 ust. 3 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o pdop).
Umorzona wierzytelność u wierzyciela
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Wspomniany przepis zakazuje zatem obciążania kosztów podatkowych wartością umorzonych wierzytelności. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy umarzana wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny.
Ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop, konieczne jest również podkreślenie, że kosztowy charakter może mieć jedynie taka wierzytelność, która w dniu umorzenia nie była przedawniona. Wymienione przepisy stanowią bowiem, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione.
Ponadto trzeba podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów kwalifikuje się tylko wartość netto umorzonych wierzytelności, gdyż podatek od towarów i usług nie podlega uprzedniemu zarachowaniu jako przychód (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 3 grudnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.446.2021.1.IZ).
Zwolnienie z długu poza firmą
Również podatnicy nieprowadzący działalności gospodarczej powinni umorzoną wierzytelność rozpoznać jako przychód do opodatkowania.
Zwolnienie z długu dotyczące tej grupy podatników bodaj najczęściej ma związek z umowami pożyczki. Jeżeli pożyczkodawca zgodzi się zwolnić pożyczkobiorcę z obowiązku zwrotu kapitału w części lub całości, powstaje przychód o wartości umorzonego świadczenia, który należy kwalifikować do tzw. innych źródeł (art. 20 ust. 1 ustawy o pdof). Skutkuje to obowiązkiem jego wykazania w zeznaniu rocznym i samodzielnego opodatkowania.
Jedynie pożyczkobiorcy korzystający z umorzenia pożyczki zaciągniętej u rodziny mogą czuć się komfortowo, gdyż chroni ich art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o pdof. Stosownie do treści tego przepisu, zwolnieniu od podatku podlega wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. W tak określonym kręgu znajdują się m.in.: małżonek, zstępni, wstępni, rodzeństwo.
Jeśli pożyczkobiorca jest pracownikiem, a umorzona pożyczka pochodziła ze środków obrotowych pracodawcy lub z ZFŚS, to wartość zwolnienia z długu powinna zostać doliczona do przychodów ze stosunku pracy w miesiącu umorzenia i opodatkowana wraz z pozostałymi przychodami z tego źródła.
Źródło: gofi.pl, Gazeta Podatkowa nr 2 (1981) z dnia 5.01.2023
Autor: Małgorzata Marek
