Czy w przypadku podróży służbowej trwającej od 25 do 29 lipca 2022 r. rozliczonej 1 sierpnia br., nowe stawki dotyczące diet oraz ryczałtów z tytułu podróży służbowej obowiązują do całego rozliczenia podróży, czy może jedynie do dwóch dni, tj. począwszy od 28 lipca br.? Czy dopuszczalne jest zastosowanie w jednym rozliczeniu delegacji różnych stawek takich świadczeń? Czy w księgach rachunkowych rozliczenie delegacji powinno być ujmowane w kosztach miesiąca zakończenia podróży, czy miesiąca, w którym nastąpiła wypłata?

W naszej ocenie, rozliczenie delegacji za okres, w którym nastąpiło podwyższenie diet (i ryczałtów) za podróż krajową, należy sporządzić w oparciu o różne wysokości diet obowiązujących w rozliczanych dniach. W takim przypadku graniczną datą stosowania nowych i „starych” stawek jest 28 lipca 2022 r. W każdym przypadku koszty wynikające z rozliczenia delegacji należy ujmować w okresie, którego podróż dotyczy.

1. Podstawa prawna

Co do zasady, rozliczenia kosztów podróży służbowej dokonuje się na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167 ze zm.). Rozporządzenie to określa zasady wypłaty świadczeń delegacyjnych oraz ich wysokość. Mowa tu o dietach przeznaczonych na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia, ryczałtach za noclegi, a także ryczałtach na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Począwszy od 28 lipca 2022 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Rodziny i Polityki Społecznej z dnia 30 czerwca 2022 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 1481). Na mocy tych przepisów dotychczasowa dieta za dobę podróży służbowej na terenie kraju w wysokości 30 zł została podwyższona do 38 zł.

Dodajmy, że w dniu 3 sierpnia 2022 r. przedstawiono projekt rozporządzenia Ministra Rodziny i Polityki Społecznej zmieniającego ww. rozporządzenie w zakresie ponownego podwyższenia diet. Zgodnie z projektem diety mają ponownie wzrosnąć od 1 stycznia 2023 r. do kwoty 45 zł (piszemy o tym na str. 7 tego numeru BI).

W związku ze wzrostem diety automatycznie odpowiedniemu podwyższeniu uległy od 28 lipca br. kwoty ww. pozostałych świadczeń dotyczących delegacji, których limity są powiązane z jej wysokością, tj.:

  • maksymalna kwota zwrotu kosztów noclegu (w wysokości stwierdzonej rachunkiem, jednak nie wyższej za jedną dobę hotelową niż dwudziestokrotność stawki diety) wynosi obecnie 760 zł (przed zmianą była to kwota 600 zł); uwaga! w uzasadnionych przypadkach pracodawca może wyrazić zgodę na zwrot kosztów noclegu stwierdzonych rachunkiem w wysokości przekraczającej ww. limit,
  • ryczałt za każdy nocleg w wysokości 150% diety, czyli 57 zł (przed zmianą 45 zł) przysługujący pracownikowi, któremu nie zapewniono bezpłatnego noclegu i który nie przedłożył rachunku za nocleg, a trwał on co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 2100 i 700,
  • ryczałt na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 20% diety, czyli 7,60 zł (przed zmianą 6 zł) – przysługujący pracownikowi za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży krajowej; ryczałt taki nie przysługuje, jeżeli pracownik nie ponosi kosztów dojazdów oraz jeżeli na wniosek pracownika pracodawca wyrazi zgodę na pokrycie udokumentowanych kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej.

Dodajmy, że kwota diet na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia nie przysługuje, jeżeli m.in. pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. W przypadku gdy zapewniono częściowe wyżywienie, kwota diety ulega zmniejszeniu o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia:

1) śniadanie – 25% diety,

2) obiad – 50% diety,

3) kolacja – 25% diety.

Zauważmy, że rozporządzenie z 30 czerwca 2022 r. wprowadzające ww. zmiany w wysokości diet nie zawiera przepisów przejściowych określających, w jaki sposób należy postępować dokonując rozliczeń podróży służbowych, które rozpoczęły się przed dniem wprowadzenia zmian, a zakończyły po tej dacie. Naszym zdaniem, w takich sytuacjach w rozliczeniu delegacji należy zastosować odpowiednią wysokość diety uwzględniając moment wejścia w życie nowych stawek diet. I tak, w odniesieniu do rozliczanych dni podróży służbowej sprzed 28 lipca 2022 r. zastosowanie znajdą „stare” wysokości diet i ryczałtów, zaś do dni podróży począwszy od 28 lipca 2022 r. należy stosować „nowe” kwoty tych świadczeń. W rozliczeniu podróży służbowej kwota należna pracownikowi będzie sumą wyliczeń dokonanych z zastosowaniem różnych wielkości diet i ryczałtów.

Należy jednak zasygnalizować, że w tej kwestii można się spotkać z inną koncepcją rozliczenia podróży służbowej, tj. z poglądem, że w omawianej sytuacji podróż służbową – jako zakończoną po zmianie stawki diety – należy rozliczyć w całości według tej nowej stawki. Niekiedy prezentowane jest też stanowisko, że nową stawkę diety należy stosować do doby podróży rozpoczętej przed 28 lipca 2022 r., a zakończonej tego dnia (i do następnych dób).

2. Ujęcie kosztów podróży służbowej w księgach rachunkowych

Dla celów bilansowych koszty poniesione w ramach podróży służbowej pracownika zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ujmuje – zgodnie z zasadą memoriału – w księgach rachunkowych okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy podróż służbowa związana jest bezpośrednio z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, a także nabyciem wartości niematerialnej i prawnej. Wówczas koszty takiej podróży zwiększają wartość początkową składnika majątku, którego podróż dotyczyła.

Koszty podróży służbowych mogą być księgowane na koncie analitycznym prowadzonym do konta 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” jako np. w analityce: „Koszty podróży służbowych”. Można również wyodrębnić dodatkowe konto w ramach zespołu 4, np. 40-8 „Koszty podróży służbowych”.

Samo rozliczenie kosztów podróży służbowych następuje w korespondencji z kontem 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami”.

Tak więc poniesione wydatki dotyczące podróży służbowej mogą zostać ujęte w księgach rachunkowych na podstawie przedłożonego do rozliczenia przez pracownika np. „Polecenia wyjazdu służbowego” (wraz z dołączonymi fakturami, rachunkami, oświadczeniem pracownika lub paragonami), następującym zapisem:

1) w przypadku delegacji obciążającej koszty działalności operacyjnej:

– Wn konto 40-9 „Pozostałe koszty rodzajowe” (w analityce: Koszty podróży służbowych),

– Ma konto 23-4 „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” (w analityce: Konto imienne pracownika);

2) w przypadku delegacji dotyczącej budowy środków trwałych:

– Wn konto 08 „Środki trwałe w budowie”,

– Ma konto 23-4;

3) wypłata zobowiązania pracownikowi (z uwzględnieniem pobranych przez niego zaliczek):

– Wn konto 23-4,

– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący” lub 10 „Kasa”.

W przypadku gdy przed rozpoczęciem podróży pracownikowi została wypłacona zaliczka (na podróż służbową) i jej wysokość była wyższa od kosztów wynikających z rozliczenia podróży, to zwrot niewykorzystanej kwoty zaliczki należałoby ująć zapisem przeciwnym do stosowanego do jej wypłaty, a mianowicie:

– Wn konto 13-0 lub 10,

– Ma konto 23-4.

Przykład

W dniach 25-29 lipca 2022 r. pracownik przebywał w krajowej podróży służbowej. Podróż rozpoczął o godzinie 700, a zakończył o godzinie 2000. Trwała ona 109 godzin (w tym 65 godzin w czasie obowiązywania „starej” stawki diety i 44 godziny w czasie obowiązywania „nowej” stawki diety). Pracownikowi przysługuje dieta za 5 dób podróży służbowej.

Przed rozpoczęciem podróży na poczet przyszłych wydatków wypłacono z kasy jednostki zaliczkę w wysokości 100 zł. Pracownikowi zapewniono nocleg.

W dniu 2 sierpnia br. pracownik przedstawił rozliczenie kosztów podróży służbowej, w którym wykazał jedynie należne diety w wysokości 166 zł, zgodnie z wyliczeniem:

  • według dotychczasowej stawki:

65 godz. : 109 godz. = 0,60;

5 dni × 30 zł/dzień × 0,60 = 90 zł,

  • według nowej stawki:

44 godz. : 109 godz. = 0,40;

5 dni × 38 zł/dzień × 0,40 = 76 zł,

  • łącznie 166 zł, tj. 90 zł + 76 zł.

W tym samym dniu zatwierdzony został zwrot kosztów podróży służbowej. Kwota należna pracownikowi z tytułu tej podróży, w wysokości 66 zł, tj. 166 zł – 100 zł (zaliczka), została wypłacona z rachunku bankowego.

Do ewidencji kosztów jednostka stosuje wyłącznie konta zespołu 4.

Na zakończenie dodajmy, że dla celów podatkowych zaliczenie należności z tytułu podróży służbowych (w postaci diet czy ryczałtów) do kosztów uzyskania przychodów następuje na analogicznych zasadach, jak wypłaty innych należności pracowniczych.

Zatem ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi, wymienione należności są kosztem podatkowym w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Dodajmy, że dla celów podatku dochodowego przyjmuje się, że dane świadczenie, np. zwrot kosztów podróży służbowej (w tym m.in. diety), staje się należne, gdy zostanie ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (por. m.in. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 16 czerwca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.120.2020.2.MZA).

Uwzględniając powyższe, w sytuacji przedstawionej w przykładzie będą to koszty sierpnia 2022 r., gdyż wówczas należności (diety) stały się należne (pracownik przedstawił rozliczenie delegacji) i zostały wypłacone.

Źródło: gofin.pl, Biuletyn Informacyjny dla Służb Ekonomiczno – Finansowych nr 24 (1139) z dnia 20.08.2022