Zatrudniamy pracownika, który 10 sierpnia br. ukończył 65 lat i złożył pracodawcy oświadczenie o spełnianiu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof. Wniosek o emeryturę złożył w ZUS w połowie sierpnia br., a umowę o pracę rozwiązał 30 sierpnia br., dostarczając do ZUS świadectwo pracy 31 sierpnia br. W dniu rozwiązania stosunku pracy otrzymał wynagrodzenie za pracę za sierpień, ekwiwalent za urlop, dwie odprawy z tytułu przejścia na emeryturę, tj. określoną w Kodeksie pracy, jak i w porozumieniu zawartym z pracownikami. Czy zwolnieniem z oskładkowania objęte są obydwie odprawy? Czy od tych wypłat trzeba pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?
W podstawie wymiaru składek ZUS uwzględnieniu podlega wynagrodzenie za pracę i ekwiwalent za niewykorzystany urlop. Odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę nie podlegają oskładkowaniu, co wynika z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1949 ze zm.). Na mocy tego przepisu wyłączone z podstawy wymiaru składek ZUS są odprawy emerytalno-rentowe wypłacane na mocy art. 921 K.p., jak i innych regulacji np. porozumienia, pracownikowi w związku z zakończeniem zatrudnienia w skutek przejścia na emeryturę lub rentę.
Świadczenia wymienione w pytaniu Czytelnika stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, który co do zasady podlega opodatkowaniu.
Od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, tzw. ulga dla seniora. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy, z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, z zasiłku macierzyńskiego, o którym mowa w ustawie zasiłkowej, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30c albo art. 30ca albo ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym w zakresie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, otrzymane przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety i 65. roku życia w przypadku mężczyzny, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85.528 zł pod warunkiem, że podatnik podlega z tytułu uzyskania tych przychodów ubezpieczeniom społecznym w rozumieniu ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych oraz podatnik, mimo nabycia uprawnienia, nie otrzymuje:
- emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2022 r. poz. 933 ze zm.),
- emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 520 z późn. zm.),
- emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 18 lutego 1994 r. o zaopatrzeniu emerytalnym funkcjonariuszy Policji, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Centralnego Biura Antykorupcyjnego, Straży Granicznej, Straży Marszałkowskiej, Służby Ochrony Państwa, Państwowej Straży Pożarnej, Służby Celno-Skarbowej i Służby Więziennej oraz ich rodzin (Dz. U. z 2022 r. poz. 1626),
- emerytury lub renty rodzinnej, o których mowa w ustawie z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 504 ze zm.),
- świadczenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4a ustawy o pdof,
- uposażenia przysługującego w stanie spoczynku lub uposażenia rodzinnego, o których mowa w ustawie z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 2072 z późn. zm.).
Ważne: Pracodawca przy poborze zaliczki na podatek uwzględnia zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, jeżeli pracownik złoży pracodawcy sporządzone na piśmie oświadczenie, że spełnia warunki do jego stosowania.
Oświadczenie to jest składane pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia i zawiera klauzulę o następującej treści: „Jestem świadomy odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia.”. Klauzula ta zastępuje pouczenie organu o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń. Jeśli więc pracownik złożył pracodawcy takie oświadczenie, to pracodawca powinien stosować je najpóźniej od miesiąca następującego po jego otrzymaniu. Z pytania Czytelnika wynika, że pracownik 10 sierpnia br. złożył pracodawcy oświadczenie o spełnianiu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof i na dzień dokonania wypłaty wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy, tj. 30 sierpnia br., spełniał warunek nieotrzymywania emerytury.
Zwracamy uwagę! Prawo do świadczenia emerytalno-rentowego powstaje z dniem spełnienia wszystkich warunków wymaganych do nabycia tego prawa (art. 100 ust. 1 ustawy emerytalnej). Na podstawie art. 129 ustawy emerytalnej, ZUS wypłaca świadczenia emerytalno-rentowe, poczynając od dnia powstania prawa do tych świadczeń, nie wcześniej jednak niż od miesiąca, w którym zgłoszono wniosek. W przypadku pracownika warunkiem jest jednak rozwiązanie dotychczasowego stosunku pracy. Jak bowiem stanowi art. 103a ustawy emerytalnej, prawo do emerytury ulega zawieszeniu bez względu na wysokość przychodu uzyskiwanego przez emeryta z tytułu zatrudnienia kontynuowanego bez uprzedniego rozwiązania stosunku pracy z pracodawcą, na rzecz którego wykonywał je bezpośrednio przed dniem nabycia prawa do emerytury, ustalonym w decyzji organu rentowego.
W świetle powyższego od dokonanych pracownikowi 30 sierpnia br. wypłat pracodawca nie powinien pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) w interpretacji indywidualnej z 22 kwietnia 2022 r. (nr 0112-KDIL2-1.4011.111.2022.2.KF) wyjaśnił, że: „(…) warunek »nieotrzymywania emerytury« jako warunek do zastosowania ww. zwolnienia podatkowego powinien być spełniony na moment otrzymania przychodu, tj. na moment wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy. (…)”. Jak wynika z powołanej interpretacji Dyrektora KIS, fakt, że pracownik już po rozwiązaniu stosunku pracy otrzyma emeryturę, za miesiąc w którym świadczył pracę, nie wyklucza prawa do korzystania z ulgi dla seniora. Istotne jest bowiem, że na dzień wypłaty wynagrodzenia (innych świadczeń ze stosunku pracy) pracownik nie otrzymywał emerytury.
Przykład
Przyjmując założenia z pytania, ZUS przyznał prawo do emerytury od 10 sierpnia 2022 r., tj. od dnia ukończenia powszechnego wieku emerytalnego, z tym że na mocy art. 103a ustawy emerytalnej zawiesił jej wypłatę do czasu rozwiązania umowy o pracę. Od dokonanych pracownikowi 30 sierpnia br. wypłat pracodawca rozliczył składki ZUS od wynagrodzenia za pracę oraz ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy.
Biorąc pod uwagę powołaną wyżej interpretację z 22 kwietnia 2022 r., pracodawca nie pobrał zaliczki na podatek dochodowy, gdyż pracownik złożył oświadczenie w sprawie stosowania przez płatnika tzw. ulgi dla seniora i na moment wypłaty wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy nie otrzymywał emerytury.
Załóżmy, że pracownik doręczył do ZUS świadectwo pracy i wniosek o podjęcie wypłaty emerytury 31 sierpnia 2022 r. ZUS podejmie wypłatę emerytury za okres od 10 sierpnia 2022 r.
Ulga dla seniora obejmuje całość przychodów z tytułu aktywności zawodowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 154 ustawy o pdof, a więc również tych, które są zwolnione z oskładkowania (np. odprawa emerytalna). Dla stosowania tego przepisu istotne jest, że z tych aktywności zawodowych podatnik podlega ubezpieczeniom społecznym.
Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 5 maja 2022 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.312.2022.1.MR): „(…) ulga dla seniora polega na zwolnieniu od podatku PIT przychodów otrzymanych przez podatnika po ukończeniu 60. roku życia w przypadku kobiety oraz 65. roku życia w przypadku mężczyzn. Ulga obejmuje przychody do których ma zastosowanie skala podatkowa ze stawkami 17% (obecnie 12% – przyp. red.) i 32% (…)”.
Źródło: gofin.pl, Ubezpieczenia i Prawo Pracy nr 18 (564) z dnia 10.09.2022
